أن الجريمة ظاهرة اجتماعية تنشأ مع الفطرة الإنسانية ووجدت بوجود الإنسان ، توقعه فيها انانيته وحبه للحياة واشباع غرائزه ، وهذا الأمر يشمل كل الجرائم الاجتماعية والتقليدية  (1)، ومنها الجريمة الضريبية وهي نتيجة حتمية للالتزام الضريبي .

وفي البداية وقبل أن ندخل في تعريف الجريمة الضريبية لا بد من الإشارة إلى وجود أسباب لا يراد مصطلح (الجريمة الضريبية) بدلا من (التهرب الضريبي) أو (الغش الضريبي) (2) التي يستخدمها معظم كتاب المالية العامة.

أن مصطلح (التهرب الضريبي) يعني التخلص باحدى وسائل مختلفة من الالتزام بدفعها وعادة يقسم إلى مشروع وغير المشروع) (3) ، وعليه فان هذا المصطلح شمل التجنب الضريبي الذي لا يشكل خرقا للقانون ، وبما أن القانون لا يعاقب الا على الفعل غير المشروع ، فلا يعد الفعل المشروع جريمة ضريبية ، أما عن كلمة (هرب)  (4).  فلا يوجد في تفسيرها ما يمكن عده مصطلحا قانونية .

وبخصوص الاتجاه الثاني من الفقه المالي الذي استعمل مصطلح (الغش الضريبي) ، فقد ذهب البعض إلى أنه حالة من حالات التهرب الضريبي عن طريق انتهاك القانون ويجب عدم الخلط بينه وبين التهرب (5).

وقد علته بعض التشريعات الضريبية نوعا من أنواع الجريمة الضريبية وهذا ما سنتناوله فيما بعد.

ومما سبق يتضح أن مصطلح (الجريمة الضريبية) أدق تعبيرا ومعنى لعدم التزام المكلف - سواء كان شخصا طبيعيا أم معنويا - بالواجبات المفروضة عليه بموجب تشريعات الضرائب المباشرة.

ومن المعلوم أن الجرائم تخضع لمبدأ الشرعية الجزائية والقاعدة الأساسية في معظم الدساتير الا جريمة ولا عقوبة الا بناءا على قانون] (6)، فلا جريمة المخالفة قواعد العدالة أو العرف أو مبادئ القانون الطبيعي (7).

وهذا هو شأن الجرائم الضريبية ، فالأصل أن الفعل مباح ما لم ينص القانون الضريبي على تجريمه ، أي مؤاخذة الفرد جنائية استنادا إلى نص مخالف للتشريع الضريبي ، وهذا لا يعني أن مجرد الإخلال بالنصوص القانونية التي تحمي المصلحة العامة المتمثلة بمصلحة الخزانة ، بل يجب أن يقرر لها القانون جزاء جنائية  (8).

وتقتضي دراسة التعريف بالجريمة الضريبية أن نعرف الجريمة الضريبية ثم نحدد أركانها ، وهذا ما سنوضحه في هذه المطلب ، وكما يأتي : اولا: تعريف الجريمة الضريبية. ثانيا: اركان الجريمة الضريبية.

اولا تعريف الجريمة الضريبية :

قبل الخوض في تعريف الجريمة الضريبية لابد لنا من تعريف الجريمة بمفهومها العام.

لقد انشغل الفقه وما زال منشغلا بإعطاء تعريف محدد للجريمة ، والتعريف التقليدي لها (كل فعل أو ترك نهى المشرع عنه ورصد لفاعله جزاء جنائيا ) (9).

وعرفها البعض بأنها أفعل غير مشروع صادر عن ارادة جنائية يقرر القانون له عقوبة أو تدبيرا احترازيا) (10).

كما عرفت بانها (كل نشاط خارجي للإنسان سواء تمثل بفعل أو امتناع ويفرض لمه القانون عقابا )(11).

اما موقف التشريعات العقابية من تعريف الجريمة الضريبية ، فقد تجنبت معظم التشريعات ايراد تعريف للجريمة الضريبية ، بل اكتفت بوضع نص خاص لكل جريمة وتحديد اركانها وظروفها .

والجريمة الضريبية كغيرها من الجرائم تتضمن اعتداء على المصلحة التي تهم المجتمع الا وهي مصلحة الخزانة .

وقد عرفها الفقه الجنائي والمالي بأنها (اعتداء على حق الخزانة العامة فيما فرضه القانون من ضرائب ، اذ رصد القانون لهذا الاعتداء عقوبة جنائية)  (12).

كما عرفت بانها (كل عمل أو امتناع يترتب عليه الاخلال بمصلحة ضريبية يقرر القانون على ارتكابه عقابا)  (13).

كما عرفت بانها (اعتداء على مصلحة ضريبية قرر القانون لها جزاء) (14).

وعلى الرغم من اختلاف التعاريف شكلا الا انها تتفق مضمونة على أن الجريمة الضريبية فعل غير مشروع أو امتناع عن فعل مشروع صادر عن شخص طبيعي أو معنوي رصد القانون الضريبي لفاعله جزاء.

اما عن تعريف الجريمة الضريبية على الصعيد التشريعي ، فان معظم التشريعات الضريبية جاعت خالية من وضع تعريف لها واقتصرت على تحديد الأفعال التي تعد اخلالا بالالتزامات الضريبية واطلقت عليها كلمة (جرائم) وهذا ما سار عليه قانون الضريبة الموحدة النافذ في مصر وتشريعات الضرائب المباشرة في الأردن .

اما عن تشريعات الضرائب المباشرة في العراق ، فقد أطلقت على الجريمة الضريبية اصطلاح (المخالفة الضريبية) (15)، وترى الباحثة ان اطلاق كلمة مخالفة أمر غير دقيق ، لان جريمة الاحتيال الضريبي عدت جناية طبقا للتعديل الأخير (16).

ثانيا اركان الجريمة الضريبية :

أركان الجريمة هي العناصر التي يقوم عليها كيانها واذا تخلف عنصر منها لم يكن للجريمة وجود (17).

ويفرق الفقه بين نوعين من الأركان : الأولى عامة مشتركة ، مطلوب توافرها في كل الجرائم ، والثانية ، خاصة تكون كل جريمة على حدة ، ومن مجموعهما تكتسب الجريمة اسمها وتميزها من غيرها ، وذلك لا يعني أن لكل جريمة أركانها العامة والخاصة ، فالأركان الخاصة هي عين الأركان العامة في صورة محددة من صورها (18).

وقد استقر الفقه التقليدي على تصور ثابت للأركان العامة للجريمة يتسم بالبساطة والوضوح وهما : الركن المادي ، والركن المعنوية(19) ، وخلافا لذلك ذهب فريق من الفقه إلى تقسيم تقسيم الأركان العامة للجريمة إلى ركن مادي ، وركن معنوي ، وركن شرعي (20).

وقد أخذ على الركن الأخير افتقاده إلى الدقة ، فكيف يكون النص القانوني جزءا من الجريمة وهو الذي خلق الجريمة إلى حيز الوجود ؟ فلا يمكن أن يكون الخالق جزءا مما يخلقه (21) يخلقه  ، والجريمة الضريبية بوصفها تنظيما قانونيا تتكون من أركان عامة تندرج تحت جميع اركان الجرائم ، وخاصة ترتبط بذات الجريمة حسب نوعها أو طبيعتها أو ظروفها، والاركان الخاصة في الجريمة الضريبية هي الاعتداء على مصلحة الخزانة العامة وهي نوع من المصالح العامة التي يحميها القانون ، فضلا عن أن محلها هو عدم دفع دين الضريبة سواء كان كله أو جزءا منه ، وهي بذلك تختلف عن الاركان الخاصة بالجرائم الاخرى .

اما الاركان العامة للجريمة الضريبية فثلاثة : ركن مادي (السلوك الانساني) ، والاخر معنوي (العلم والارادة) ، والثالث ركن مفترض يتمثل بالعبء الضريبي (22).

وترى الباحثة أن للجريمة الضريبية ركنين : أحدهما مادي والاخر معنوي ، اما العبء الضريبي فلا يعد ركنا للجريمة ، لأن العبء الضريبي يقع على جميع أفراد المجتمع ، أما الدين الضريبي ، فيقع على المكلف القانوني بالضريبة فقط والذي هو شرط مفترض لوقوع الجريمة الضريبية وليس ركنا من أركانها . وعليه سنوضح كلا من الركنين المادي والمعنوي فقط :

1- الركن المادي :

الركن المادي هو المظهر الخارجي لأية جريمة وهو الذي ينقلها إلى عالم الواقع الملموس(23). وقد عرفته المادة (28) من قانون العقوبات النافذ في العراق الركن المادي للجريمة سلوك اجرامي بارتكاب فعل جرمه القانون أو الامتناع عن فعل امر به القانون). وعناصر الركن المادي هي : سلوك ، ونتيجة ، وعلاقة سببية وهي كما يأتي : 1. السلوك الاجرامي : وقد عرفته الفقرة (4) من المادة (19) من قانون العقوبات النافذ في العراق كل تصرف جرمه القانون سواء كان ايجابيا ام سلبيا كالترك والامتناع ما لم يرد نص على خلاف ذلك ، وعليه تقتضي دراسة السلوك التمييز بين نوعين من السلوك: (24) .

* سلوك ايجابي : ويعرف بأنه حركة ارادية عضوية من شأنها أن تحدث تغييرا في العالم الخارجي.

* سلوك سلبي: وهو احجام الارادة عن اتخاذ سلوك ايجابي كان يجب اتخاذه كالترك أو الامتناع عن القيام بما أمر به القانون .

2-  النتيجة الاجرامية (25): وهي العنصر الثاني من عناصر الركن المادي للجريمة ، وهي الأثر الذي يترتب على السلوك الاجرامي ويعتد به القانون ، والنتيجة تختلف عن السلوك فهي لا تعبر عن العناصر الأساسية التي تتطلبها كل جريمة ، بل هي لازمة في بعض الجرائم دون الأخرى حسب تحديد المشرع العناصر كل جريمة ، وقد عبر الفقه عن مفهوم الجريمة بمفهومين :(26) :

المفهوم المادي للنتيجة : وهو الأثر الخارجي الملموس الناشئ عن السلوك الاجرامي والذي يعلق عليه المشرع آثارا جنائية وينصب على الأشخاص أو الأبناء . و المفهوم القانوني للنتيجة : وهو الاعتداء على مصلحة أو حق ، قتر المشرع جدارته بالحماية الجنائية ، فتتحقق النتيجة بحدوث ضرر معنوي يتعدى على المصالح والحقوق التي تحميها النصوص القانونية . وقد قسمت الجرائم من حيث النتيجة الجرمية إلى : (27).

جرائم ضرر: وهي الجرائم التي تكون نتائجها الحاق ضرر بالحق الذي يحميه القانون أي يأخذ بنظر الاعتبار خطورة النتيجة الجرمية الحقيقية .

جرائم خطر: وهي الجرائم التي يكون تحقق الضرر فيها محتملا وقد عاقبت التشريعات الجنائية عليها لأنها تأخذ بالاعتبار مبدأ خطورة النتيجة .

3- العلاقة السببية : وهي العنصر الثالث للركن المادي للجريمة وهي الرابطة التي تربط بين الفعل أو السلوك المجرم ، والنتيجة الإجرامية تتحقق عندما يكون ارتكاب السلوك هو الذي أحدث النتيجة(28)، وللعلاقة السببية أهمية في الحد من نطاق المسؤولية الجنائية باستبعادها كل نتيجة لا ترتبط بالفعل ارتباطا سببا حتى لو كان الفعل بذاته غير مشروع ، وتوافر لدى مرتكبه الركن المعنوي ، أما إذا توافرت بين السلوك والنتيجة فأنها تحقق شرط المسؤولية الجنائية ، وإذا انتفت العلاقة السببية فان مسؤولية مرتكب السلوك تقتصر على الشروع ، اذا كانت الجريمة عمدية ، اما اذا كانت الجريمة غير عمدية فلا مسؤولية عنها، اذ لا شروع في الجرائم غير العمدية (29) . وبعد توضيح الركن المادي للجريمة بشكل مختصر سنوضح الركن المادي الجريمة الضريبية .

أن الركن المادي للجريمة الضريبية يتمثل بمخالفة الالتزام الضريبي، والالتزام الضريبي هو علاقة ضريبية طرفها الايجابي الدولة (شخصا معنويا) وطرفها السلبي المكلف بالضريبة (30). والالتزامات الضريبية من طبيعة واحدة وهي على نوعين : (31)

التزامات اصلية : وهي الالتزامات التي لا يتوقف فرضها على أي التزام آخر كالالتزام بدفع دين الضريبة أو تقديم الدفاتر التجارية أو السماح للجنة الكشف بالقيام بعملها أو تقديم الاقرارات الضريبية .

التزامات تبعية : وهي التي تخضع في اساسها لالتزامات اخرى أصلية كالالتزام بأداء فوائد التأخير في حالة عدم اداء الضريبة في موعدها .

والجريمة الضريبية يتطلب قيامها توافر عناصر ركنها المادي والذي يقسم إلى

1. السلوك الاجرامي : وهي الأفعال التي تعد خرقا للالتزامات الضريبية التي فرضها التشريع الضريبي وتقسم كما يأتي :

و سلوك اجرامي ايجابي: وهو نشاط ارادي موجه إلى تحقيق جريمة يصدر من شخص، ويتجه نحو القيام بعمل ينهي القانون عنه ، كالأدلاء ببيانات كاذبة أو تزوير أو اخفاء معلومات صحيحة و سلوك اجرامي سلبي: وهو امتناع الشخص عن فعل يفرضه عليه القانون الضريبي مثل الامتناع عن تقديم الإقرار أو الامتناع عن تقديم الدفاتر التجارية . و سلوك اجرامي مركب: قد يكون السلوك الاجرامي للركن المادي للجريمة الضريبية مركبة من إيجابي وسلبي في وقت معين ، مثل اخفاء معلومات كان يجب بيانها بقصد الحصول على سماح أو تنزيل من مقدار الضريبة التي تفرض على المكلف (32). وهكذا فان النشاط الاجرامي سواء كان ايجابيا أم سلبيا فهو العنصر الأساس الذي يؤثر تأثيرا مباشرة على قيام الركن المادي للجريمة الضريبية.

2- النتيجة الاجرامية : يكون تأثير النتيجة الجرمية على الركن المادي للجريمة الضريبية متفاوتة حسب مفهوم النتيجة الإجرامية وكما يأتي (33) :

: المفهوم المادي للنتيجة الإجرامية لا يضيف شيئا للجريمة الضريبية ، لان معظمها تتكون من سلوك سلبي ، وعليه فهي لا تؤدي إلى تغيير في العالم الخارجي ، بمعنى آخر لا نتيجة الها لأنها لا تحدث الا وضعا سلبيا معينا وهو الامتناع عن مباشرة الالتزام الضريبي. : المفهوم القانوني للنتيجة الاجرامية فان معظم الجرائم الضريبية تحققه لانها من جرائم الضرر ، اذ تكون نتائجها الحاق الضرر بالسياسة الاقتصادية للبلد عن طريق الضرر الذي يصيب المصلحة الضريبية مثل جرائم عدم أداء الضريبة فضلا عن انها من جرائم الخطر ،

لانها تعرض المصلحة الضريبية للخطر ، ولقد جرمها القانون الضريبي لتفادي الاضرار التي تصيب الخزانة من عدم دفع الضريبة أو تقليل سعرها .

وهكذا تخرج الباحثة بالقول أن الجرائم الضريبية تغلب عليها النتائج الخطرة وان المشرع يتوسل بتجريم الافعال المتقدمة لمنع حدوث النتائج الضارة.

3. العلاقة السببية : تتحقق العلاقة السببية للركن المادي للجريمة الضريبية عندما تكون النتيجة الاجرامية متحققة بمفهومها المادي، وبما أن معظم الجرائم الضريبية ذات مفهوم قانوني للنتيجة الاجرامية فلا يشترط تحقق العلاقة السببية بين السلوك والنتيجة الجرمية لقيام الجريمة الضريبية.

ومن الجدير بالملاحظة أن التشريعات الجزائية الضريبية ساوت بالعقاب والتجريم بين الجريمة التامة والشروع (34). وعاقبت مرتكبيها لمجرد البدء بالتنفيذ بالفعل ، واذا ما توافر القصد الجنائي لدى المكلف بالضريبة  (35) ، على أساس أن الجرائم الضريبية تغلب عليها النتائج الخطرة غير المحددة .

لذا فان الركن المادي يظهر مكتفيا بمظهر السلوك دون حاجة إلى النتيجة والعلاقة السببية لقيام الجريمة الضريبية.

ولأجل تأمين السياسة الاقتصادية للبلد ، فقد ساوت معظم تشريعات الضرائب المباشرة بين الجريمة التامة والشروع .

وهذا ما اقر به قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق ، فقد ساوى بالعقاب بين مرتكب الجريمة الضريبية التامة وبين من شرع في ارتكابها في نص المادة (57) والتي جاءت( يعاقب بالحبس مدة لا تزيد على سنة واحدة من يثبت عليه امام المحاكم المختصة ارتكاب أحد الأفعال الاتية: 1- من قدم عن علم بيانات أو معلومات كاذبة أو ضمنها ...، 2- من اعد او  دقق حسابا أو تقريرا أو بيانا كاذبة أو ناقصا مما يجب اعداده أو تقديمه وفق هذا القانون....

اما بالنسبة إلى موقف قانون الضريبية الموحدة النافذ في مصر ، فانه لم ينص على معاقبة الممول عند شروعه بالجريمة الضريبية ، وقد جاء قانون العقوبات النافذ في مصر بالمعاقبة على الشروع في حالة كون الجريمة من نوع جناية فقط  (36).

اما في حالة كون الجريمة من نوع جنح (37) أو مخالفات (38) ، فلا يعاقب الممول على الشروع بارتكابها (39)، وبما أن معظم الجرائم الضريبية طبقا لقانون الضريبة الموحدة النافذ في مصر من نوع الجنح والمخالفات فلا عقاب على الشروع بارتكابها. الا أن المادة (178) من قانون الضريبة الموحدة النافذ في مصر عدت بعض الجرائم الضريبية من نوع جنايات ، ونصت على عقوبة السجن بحق الممول الذي يخالف النصوص الضريبية التي حددتها ، لذا يعاقب الممول عند الشروع بالجرائم التي حددتها المادة السابقة  .

وبخصوص قانون ضريبية الدخل النافذ في الاردن ، فقد عاقب على الشروع بالجريمة الضريبية في المادة (43) والتي نصت على كل من تهرب أو حاول التهرب ... يعاقب على ادانته على كل جرم من هذه الجرائم.

أما عن موقف كل من قانون ضريبة العقار والعرصات الحاليين في العراق ، فلم ينصا على حالة شروع المكلف بالجريمة الضريبية ، وكان ذلك موقف قانون ضريبة الأبنية والأراضي النافذ في الأردن.

ومما تقدم يتبين أن التشريع الضريبي في العراق والأردن ، كانا موفقين في فرض العقوبات على الشروع بالجريمة الضريبية اكثر من قانون الضريبة الموحدة النافذ في مصر.  

2. الركن المعنوي :

اذا كان الركن المادي يمثل الوجه الظاهر للجريمة، فان الركن المعنوي هو الوجه غير الظاهر للجريمة ويتمثل بالأحوال النفسية لماديات الجريمة ، وهو اتجاه ارادة الفاعل إلى تحقيق الواقعة الإجرامية (40).

وللركن المعنوي صورتان رئيستان هما  :

الخطأ العمدي: ويتمثل بالقصد الجنائي وقد عرفته الفقرة (1) من المادة (33) من قانون العقوبات النافذ في العراق بانه [ القصد الجرمي هو توجيه الفاعل ارادته إلى ارتكاب الفعل المكون للجريمة هادفة إلى نتيجة الجريمة التي وقعت أو أية جريمة اخرى).

وقد عرفه البعض بانه أعلم بعناصر الجريمة وارادة متجهة إلى تحقيق هذه العناصر أو قبولها  (41).

وعليه فسان عنصري القصد الجنائي هما العلم والارادة ، والعنصر الأول هو علم بالعناصر المكونة للجريمة وتوقع النتيجة ، وتحدد هذه العناصر بمقتضى الرجوع إلى النموذج القانوني لكل جريمة على حدة ، أما العنصر الثاني فهي المحرك نحو السلوك الاجرامي سواء كان سلبية ام ايجابية ، فيجب أن تنصرف إلى كل من السلوك الاجرامي وتحقيق النتيجة الجرمية (42).

ويقسم القصد الجنائي إلى قصد عام وهو توجيه الجاني ارادته إلى ارتكاب الجريمة عالما بعناصرها القانونية ، وقصد خاص وهو ارادة واعية تتعلق بأمر لا يعد من العناصر المادية الجريمة بمعنى أن تحققه ليس لازما لوجودها ، وكل دوره انه غاية يتمثلها الجاني في ذهنه ويتعلق بها هواه ، فتصبح دافعا له تحرك ارادته لارتكاب الفعل  (43)

الخطأ غير العمدي : لقد عبرت المادة (35) من قانون العقوبات العراقي النافذ عن الخطأ غير العمدي حيث نصت على تكون الجريمة غير عمدية اذا وقعت النتيجة الاجرامية بسبب خطأ الفاعل سواء كان هذا الخطأ اهما أو رعونة أو عدم انتباه أو عدم احتياط أو عدم مراعاة القوانين والانظمة والأوامر )

وعرفه البعض بانه (اخلال الجاني عند تصرفه بواجبات الحيطة والحذر التي يفرضها القانون عليه وعدم الحيلولة دون وقوع النتيجة الاجرامية من حيث كان ذلك في استطاعته ومن واجبه) (44).

وبخصوص الركن المعنوي للجريمة الضريبية فيقسم إلى

أ. الخطأ العمدي : ويتمثل بتوافر القصد الجنائي لدى مرتكبيها والذي يقسم بدوره إلى

 قصد عام : وهو علم المكلف بالضريبة بان فعله يجرمه القانون الضريبي وما قد يسفر عنه من نتيجة واتجاه أرادته إلى هذا الفعل وإلى تحقيق النتيجة الجرمية .

قصد خاص : وهو التخلص من أداء الضريبة كلها أو بعضها ، وقد ذهب البعض إلى عدم اشتراط القصد الخاص في الجرائم الضريبية سواء كانت ايجابية ام سلبية ، بل يكفي القيام الركن المعنوي للجرائم الضريبية مجرد تحقق القصد العام ، أي مجرد وقوع الفعل عن علم وارادة (45).

لقد كان موقف تشريعات الضرائب المباشرة اشتراط توافر الركن المعنوي لتوقيع الجزاءات الضريبية ، فبخصوص الجرائم العمدية في تشريعات الضرائب المباشرة في العراق نجد أنها أخذت تارة بالقصد العام ، وتارة أخرى بالقصد الخاص ، فقد جاء قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق بالفقرة (1) من المادة (57) بعبارة قاصدا بذلك الحصول على سماح أو تنزيل فكلمة قاصدا ) تعني أن المكلف لا يعاقب على اعداد بيانات أو تزويرها بدون أن تتوفر لديه نية القصد الخاص

، أما عن الفقرة (2) من المادة نفسها ، فقد عاقبت المكلف بمجرد قيامه بالتزوير دون أن تشترط نية خاصة لديه ، وهي التخلص من اداء الضريبة كلها أو بعضها.

اما بخصوص قانون ضريبة العقار النافذ في العراق ، فقد عاقب المكلف عند ارتكابه الجريمة الضريبية لمجرد توافر القصد العام لديه (46).

وبالنسبة إلى قانون ضريبة العرصات النافذ في العراق ، فقد جاءت الفقرة (4) من المادة (8) بعبارة (مع علمه بذلك] أي أوجب القانون توافر القصد الخاص لدى المكلف لقيام الركن المعنوي للجريمة الضريبية.

يتضح مما سبق أن تشريعات الضرائب المباشرة في العراق اشترطت في بعض نصوصها توافر القصد الخاص ، ولم تشترط في نصوص أخرى توافره .

وهكذا كان موقف قانون الضريبة الموحدة على الدخل النافذ في مصر ، وتشريعات الضرائب المباشرة في الأردن  (47).

وخلاصة القول أن تشريعات الضرائب المباشرة في كل من العراق والأردن وقانون الضريبة الموحدة على الدخل النافذ في مصر ذهبت إلى اعتبار آن توافر القصد العام أو الخاص لا يؤثر على توقيع الجزاءات الضريبية ، فمن لم يكن لديه قصد خاص يعاقب على القصد العام وهكذا فمجرد توافر القصد العام يقوم الركن المعنوي للجريمة الضريبية . ب. الخطأ غير العمدي، ويتمثل بتوافر الخطأ لدى المكلف بالجريمة الضريبية سواء كان هذا الخطأ اهمالا أو رعونة أو عدم انتباه أو عدم مراعاة الأنظمة والأوامر.

وعليه فان الجهل بنصوص القانون الضريبي لا يصلح عذرا لانتفاء المسؤولية الجزائية باعتبار أن القوانين ومنها تشريعات الضرائب المباشرة تعد نافذة من تاريخ نشرها بالجرائد الرسمية ، ويفترض المشرع - بناء على ذلك - علم الكافة بها ، كما يستطيع المكلف الحصول على القوانين الخاصة بها .

وهذا ما جاءت به تشريعات الضرائب المباشرة في كل من العراق والأردن وقانون الضريبة الموحدة على الدخل النافذ في مصر ، اذ لم تشترط توافر القصد الجنائي لقيام الركن المعنوي للجريمة الضريبية.

اما بخصوص قانون الضرائب العام في فرنسا فقد ميز بين المكلف المرتكب للفعل بحسن نية والمكلف المرتكب الفعل بسوء نية ، اذ عد أن الأصل هو حسن نية المكلف (48)، فاذا تبين أن المكلف ارتكب الفعل يسوء نية ، فيعد مرتكبا لجريمة الاحتيال الضريبي ، ومن ثم تشديد العقوبة عليه ، اما اذا تبين أن المكلف ارتكب الفعل بحسن نية فيعد مرتكبا لجريمة التهرب الضريبي ، ومن هنا يجب تخفيف العقوبة عليه (49)

وهذا لا يعني اعفاءه من العقاب ، بل تفرض الادارة الضريبية التعويضات والفوائد المتأخرة على المكلف حتى لو ثبت لها أن المكلف حسن النية (50). وتجدر الاشارة إلى أن المحاكم الجزائية الفرنسية لا تؤسس قراراتها على المعلومات المقدمة من الادارة الضريبية ، بل على وقائع مادية حقيقية مثل تقديم بيانات غير صحيحة عن علم من خلال تكرار المكلف لإخفاء دخله (51).

وبخصوص التطبيق الوظيفي للهيئة العامة للضرائب وفروعها في العراق ، فقد لاحظنا عدم الاعتداد بجهل القانون أو مبدأ حسن النية .

فمثلا جاء في التعليمات والضوابط الصادرة عن الهيئة العامة للضرائب بعدم خضوع ساحبة واحدة من نوع الساحبات الزراعية للضريبة اذا ازدادت مساحة الأرض عن (0-200) دوئم بغض النظر عن ملكية الأرض سواء كانت ملكا صرفا أو ملكية بحق التصرف بعقد ايجار نافذ مع الدولية ، أما في حالة امتلاك المكلف لأكثر من ساحبة واحدة فيتم اعفاء الساحبة الإضافية عن كل (200) دونم واكثر (52).

وقد كانت هناك كثير من حالات الفلاحين الذين يملكون اكثر من (5) دونمات ولديهم سيارة حمل صغيرة وتمت محاسبتهم عليها في سنة 2002، ولم يصرح الفلاح عن امتلاكه ساحبة زراعية أخرى ، ثم اضطر إلى مراجعة الهيئة العامة للضرائب بسبب التغيير في ارقام السيارات ، فعند محاسبته ضريبية عن ضريبة الدخل ، فرض عليه مثلسي الضريبة والفوائد والغرامات وبذلك يدفع الفلاح للهيئة أو احدى فروعها ما يتجاوز سعر الساحبة نفسها  (53).

وتقترح الباحثة بان تنص تشريعات الضرائب المباشرة في العراق على تخفيف العقوبة عند ارتكاب المكلف السلوك الاجرامي بحسن نية ، مثلما نص على ذلك قانون الضرائب العام النافذ في فرنسا .

وتستطيع الادارة الضريبية الكشف عن توافر حسن النية لدى المكلف من حقائق مادية واضحة، فمثلا الفلاح في العراق يعاني من قلة الوعي الضريبي والثقافي ، فهو حسن النية في الحالة المذكورة آنفا وغيرها من الحالات .

______________

1- Ali RACHED: les, delits, demise en danger, Rapport presents au 10 eme congress , international de droit penal tenua, ROME 1969, P. 1.

2- لقد استعمل قانون العقوبات (الجيكو سلفاكي) السابق (الغش الضريبي) بدلا من التهرب الضريبي، راجع عبد الوهاب التحافي، التهرب الضريبي تحليله ومعالجته، بحث مقدم الى المؤتمر الضريبي العلمي الأول ، منشور عن الهيئة العامة للضرائب ، قسم الإحصاء والبحوث ، بغداد ،2001، ص28.

3- د. عبد المنعم فوزي ، د. عبد الكريم صادق بركات، د. يونس أحمد البطريق، المالية العامة ، ط1، توزيع دار المعارف، الاسكندرية، 1998، ص318

4- فكلمة (هرب) تعني فر أي ( فرارا ) من الانسان والحيوان ؛ راجع: محمد بن أبي بكر الراوي، مختار الصحاح، دار الرسالة، الكويت، 1983، ص 496.

5- د. حسن عواضة، المالية العامة دراسة مقارنة، دار النهضة العربية، بيروت، 1980، ص460 و د. عبد الهادي النجار، مصدر سابق، ص 239-300

6- جاءت فقرة (ب) من المادة (21) من دستور جمهورية العراق الصادر في 1970/7/16 على الا جريمة ولا عقوبة الا بناءا على قانون كذلك جاءت المادة (16) من دستور جمهورية مصر على ... لا جريمة ولا عقوبة الا بناء على قانون ولا توقع عقوبة الا بحكم قضائيا.  

7- د. عبد الحميد الشورابي، موسوعة الضرائب الفقه القضاء- التشريع، دار المعارف، الاسكندرية، 1997 ، ص 746.

8- د. السعيد مصطفي السعيد، الأحكام العامة في قانون العقوبات، ط3، دار المعارف القاهرة، 1957، ص 78.

9- د. عوض محمد، قانون العقوبات قسم العام، دار المطبوعات الجامعية، الإسكندرية، بدون سنة اصدار، ص 29

10- د. محمود نجيب حسني، شرح قانون العقوبات - القسم العام، النظرية العامة للجريمة والنظرية العامة للعقوبة والتدابير الاحترازية، دار النهضة العربية، 1982، ص807.

11- د. السعيد مصطفي السعيد، مصدر سابق ، ص 41.  

12- البشري الشوربي ، جرائم الضرائب والرسوم، دار الجامعات المصرية، الإسكندرية، 1972، ص 2.

13- د. عبد الحميد الشواربي، مصدر سابق، ص73.

14-  طالب نور عبود الشرع، الجريمة الضريبية، رسالة دكتوراه مقدمة إلى كلية القانون ، جامعة بغداد، 2000، ص 16.

15- حيث جاء قرار مجلس قيادة الثورة المرقم (2) في 1999/1/23 بإيراد مصطلح (المخالفات الضريبية)، راجع ص 34 من الفصل الاول في هذه الرسالة ؛ كما نصت المادة (56) من قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل على [... من يثبت عليه أمام المحاكم المختصة ارتكاب احدى المخالفات التالية ...

16- المادة (58) من قانون ضريبة الدخل المرقم 113 لسنة 1982 المعدل بموجب قرار مجلس قيادة الثورة المرقم (943) في 1983/9/3 ، منشور بالوقائع العراقية العدد (2959) في 1983/9/19 ؛ راجع ص 30 من الفصل الأول في هذه الرسالة .

17- د. ماهر عبد شويش الدرة، الأحكام العامة في قانون العقوبات، وزارة التعليم العالي والبحث العلمي، جامعة الموصل، 1990، ص 180.

18- د. عوض محمد، قانون العقوبات قسم العام، دار المطبوعات الجامعية، الإسكندرية، بدون سنة اصدار  ، ص. 5.  

19- د. ماهر عبد شويش الدرة، مصدر سابق، ص 180.

20- د. السعيد مصطفي السعيد، مصدر سابق، ص 78.  

21- د. اكرم نشأة ابراهيم، القواعد العامة في قانون العقوبات المقارن، ط1، مطبعة فتيان، بدون ذكر مكان للنشر، 1998، ص 47-48.

22-  البشري الشوربي ، جرائم الضرائب والرسوم، دار الجامعات المصرية، الإسكندرية، 1972 ، ص38.

23- زهرة عاشور مراد، الجريمة الاقتصادية في التشريع الجزائري، رسالة ماجستير مقدمة إلى كلية القانون والسياسة ، جامعة بغداد ، 1983، ص 143.

24- د. على عبد القادر القهوجي، قانون العقوبات القسم العام، الدار الجامعة، بدون مكان طبع، 1988، ص 35

25-د. نائل عبد الرحمن صالح ، الجرائم الاقتصادية في القانون الاردني ، دار الفكر العربي للطباعة والنشر، ط1، 1990، ص98.  

26- د. عوض محمد، مصدر سابق، ص63-64.  

27- د. أكرم نشأة ابراهيم، مصدر سابق، ص 171.

28- د. عبد الحميد الشواربي، الجرائم المالية والتجارية، دار المطبوعات الجامعة الاسكندرية، 1986، ص20.  

29- د. ماهر عبد شويش الدرة، مصدر سابق، ص196.

30- احمد فتحي سرور ، قانون العقوبات الخاص بالجرائم الضريبية والنقدية، مصدر سابق، ص105.  

31- د. حسن عكوش، جرائم الأموال والجرائم الاقتصادية الماسة بالأمن القومي، ط1، دار الفكر العربي للطباعة والنشر، 1970، ص 239، 238.

32- د. فخري عبد الرزاق الحديثي، قانون العقوبات الجرائم الاقتصادية، مطبعة التعليم العالي، بغداد، 1987، ص 139.

33- د. محمود محمود مصطفى، الجرائم الاقتصادية في القانون المقارنة الأحكام العامة والإجراءات الجنائية، ج2، مطبعة جامعة القاهرة ، ط1 ، القاهرة، 1979، ص 104.

34- مادة (30) من قانون العقوبات العراقي المرقم (11) لسنة 1969 المعدل حيث نصت على (هو البدء في تنفيذ فعل بقصد ارتكاب جناية أو جنحة اذا أوقف أو خاب اثره لأسباب لا دخل لإرادة الفاعل فيها ... ولا بعد شروعا مجرد العزم على ارتكاب الجريمة ولا الأعمال التحضيرية لذلك ما لم ينص القانون على خلاف ذلك، راجع ايضا المادة (45) من قانون العقوبات المصري، وراجع ايضا المادة (68) من قانون العقوبات الأردني المرقم (11) لسنة 1960.

35- د. نائل عبد الرحمن صالح، ضريبة الدخل أحكامها والجرائم الواقعة عليها، جامعة عمان، 1984 ، ص 46.

36- الجناية: وهي الجرائم المحكوم عليها بالإعدام أو السجن المؤيد أو المؤقت و راجع المادة (20) من قانون العقوبات العراقي المرقم (111) لسنة 1969 المعدل ؛ المادة (11) من قانون العقوبات المصري النافذ المواد من (17-20) من قانون العقوبات الأردني المرقم (11) لسنة 1960 المعدل .

37- الجنح هي الجرائم المعاقب عليها من (3) اشهر إلى (5) سنوات أو غرامة طبقا لقانون العقوبات العراقي النافذ، اما قانون العقوبات الحالي في مصر فقد عاقب عليها بالحبس وبغرامة لا تزيد عن (100) جنيه، وبخصوص قانون العقوبات الأردني النافذ فقد اعتبر الجنوحية هي الحبس من اسبوع إلى ثلاثة اشهر وغرامة من (5-200) دينار ؛ راجع المادة (27) من قانون العقوبات العراقي المرقم (111) لسنة 1969 المعدل ، المادة (11) من قانون العقوبات المصري المعتل ، المواد (21- 22) من قانون العقوبات الأردني المرقم(10)  لسنة 1960 المعدل .

38-المخالفات في الجرائم المعاقب عليها بالحبس من (24) ساعة إلى ثلاثة اشهر أو غرامة لا تزيد عن (50 )  الف دينار طبقا لقانون العقوبات العراقي المعدل الناقة، وقد عاقب عليها قانون العقوبات الحالي بمصر بالغرامة فقط والتي لا تزيد عن (100) جنيه، اما قانون العقوبات الأردني النافذ فقد عاقب عليها بالحبس مدة من ٢٤ ساعة إلى اسبوع وغرامة لا تزيد عن (5) تنانير ؛ راجع المادة (27) من قانون العقوبات العراقي النافذ، والمادة (12) من قانون العقوبات المصري الناقة .

39- المادتان (46)، (47) من قانون العقوبات المصري المعدل الناقة

40-  زهرة عاشور مراد، الجريمة الاقتصادية في التشريع الجزائري، رسالة ماجستير مقدمة إلى كلية القانون والسياسة ، جامعة بغداد ، 1983 ، ص159.

41- د. علي عبد القادر القهوجي، قانون العقوبات القسم العام، الدار الجامعة، بدون مكان طبع، 1988، ص218 - 227.

42-  د. ماهر عبد شويش الدرة، مصدر سابق، ص313.

43-  د. عوض محمد، مصدر سابق، ص 248 - 250.  

44- د. فخري عبد الرزاق الحديثي، قانون العقوبات الجرائم الاقتصادية، مطبعة التعليم العالي، بغداد، 1987 ، ص 155.

45- حسن صادق المرصفاوي، مصدر سابق، ص 154-155.

46- المادة (30) من قانون ضريبة العقار المرقم (192) لسنة 1959 المعدل بالقانون المرقم (66) لسنة 2001 .

47- الباب العاشر من القانون المرقم 157 لسنة 1981 باصدار قانون الضرائب على الدخل المعدل بالقانون 187 لسنة 1993؛ د. نائل عبد الرحمن صالح، مصدر سابق، ص 83؛ مادة (24) من قانون الأبنية والأراضي داخل مناطق البلديات في الأردن المرقم (11) لسنة 1954.

48-  The articale (195), Code pratique, Code general dea impots op cit.

 49- Michel Bouvier, introdution ou droit fiscal et ala theorie de limpot, Paris 1995,P95.

50-  Theartical (1729), code pratique, Code general des impots op cit.  

51- David, fouquet, B. plagnet, P. F. Racine. Les grands arrets de la juris prudence fiscale, Dalloz, 3 edition Paris, 2000. P. 796-797

52- تعليمات وضوابط مؤشرات الدخل الضريبي لسنة 2002 التقديرية، صادرة عن الهيئة العامة للضرائب، قسم الأعمال التجارية، بالكتاب الرسمي المرقم 1308/14 في 2002/1/10 (5) تبين ذلك من الهيئة العامة للضرائب / محافظة نينوى / الساحل الأيسر، في زيارة لها ومناقشة مع السيد خالد حسين حموشي مخمن الوحدة التخمينية الثانية، بتاريخ 2002/8/5 .

مواضيع ذات صلة

مفهوم الملاءمة الضريبية

مفهوم التقادم الضريبي

عناصر مبدأ قانونية الضريبة

عدم رجعية القرارات الإدارية بالشؤون الضريبية

صور التفويض الضريبي والقيود الدستورية لصحة التفويض

دور المدد القانونية في ترسيخ اهداف قاعدة الملاءمة الضريبية

دور المدد الضريبية في تحقيق اليقين الضريبي

خصائص الزمن الضريبي

تعريف مبدأ قانونية الضريبة

تعريف الزمن الضريبي

تعريف التفويض الضريبي

أثر المدد القانونية للمنازعات الضريبية