ثانياً: طرق ( نظريات) تحميل التكاليف :  
يعتبر تحميل التكاليف التي تتعلق بنشاط معين على وحدات هذا النشاط من الأهداف الرئيسة لنظام محاسبة التكاليف، فالتكاليف تحدث لأجل إنجاز نشاط معين، فيكون من المنطقي تحميل هذا النشاط بهذه التكاليف التي تتم التضحية بها من أجل إنجازه.
هذا وتمر عملية تحميل التكاليف على وحدات النشاط المعين الذي تخصه هذه التكاليف بثلاث مراحل أساسية . تتمثل المرحلة الأولى في تجميع بيانات التكاليف من مصادرها المختلفة وذلك من واقع المستندات المؤيدة لحدوث التكلفة. فمثلاً يمكن  تجميع بيانات تكلفة عنصر المواد من خلال مستندات شراء وشحن ونقل المواد ومستندات تخزين وصرف المواد. كذلك يمكن الحصول على بيانات عنصر تكلفة العمالة من واقع مستندات حضور وانصراف العمال وتحديد ساعات العمل ومعدلات الأجور.
ويلي مرحلة تجميع بيانات التكاليف وحصرها حصراً شاملاً، مرحلة تحليل التكاليف حسب نوعها وحسب وظيفتها ثم حسب علاقتها بوحدات النشاط (تكاليف مباشرة وتكاليف غير مباشرة )وتحليلها حسب علاقتها بحجم النشاط (تكاليف متغيرة وتكاليف ثابتة) وهذه التحليلات تمثل المرحلة الثانية من مراحل تحميل التكاليف على وحدات النشاط.
هذا وتتمثل المرحلة الثالثة في تحميل التكاليف (بعد تحليلها) على الأنشطة المستفيدة  منها، حيث أن وحدات النشاط (موضوعات التكلفة) تعتبر المقر النهائي للتكاليف التي حدثت من أجل هذا النشاط.  
ولقد ثارت وجهات نظر متعددة حول ما إذا كانت كل التكاليف التي تحدث تدخل ضمن التكاليف التي يتحمل بها النشاط، أم أن هناك بنوداً تدخل في حكم التكلفة وتحمل على وحدات النشاط، وأن هناك بنوداً ليست كذلك. ولقد أسفرت وجهات النظر المختلفة عن تحديد ثلاث طرق رئيسة لتحميل التكاليف على وحدات النشاط. طريقة منهم ترى التحميل الكلي لعناصر التكاليف على وحدات النشاط 
وتسمى بطريقة (نظرية) التكاليف الكلية (الإجمالية) وطريقتان ترى التحميل الجزئي، أي تحميل النشاط ببعض العناصر دون البعض الآخر. وهذه الطرق هي طريقة (نظرية) التكاليف المتغيرة وطريقة (نظرية) التكاليف المستغلة.
هذا ويمكن تلخيص الطرق (النظريات) الثلاث لتحميل التكاليف على النحو التالي:
 

هذا وفيما يلي دراسة تفصيلية لطرق تحميل التكاليف تتناول مفهوم كل طريقة ووجهة نظر مؤيدوها، وما يؤخذ عليها، وأثر تطبيق كل طريقة على تحديد نتيجة الأعمال، وتحديد سعر البيع، وتقويم الإنتاج والمخزون.
(1) طريقة (نظرية ) التكاليف الكلية (الإجمالية) Absorption Costing: طبقاً لهذه الطريقة يتحمل النشاط بكل التكاليف سواء كانت تكاليف مباشرة أو غير مباشرة متغيرة أو ثابتة، مستغلة أو غير مستغلة ، أي أن كافة تكاليف الإنتاج تحمل على الوحدات المنتجة (تامة الصنع أو غير تامة) وكافة تكاليف التسويق والتكاليف الإدارية تحمل على الوحدات المباعة.  
وحجة هذه الطريقة أن كل التكاليف حدثت من أجل النشاط فيصبح هذا النشاط مسئولاً عن حدوثها وملتزماً بتحملها كلها. 
وعلى ذلك يلاحظ ما يلي : 
أ ــ يتحدد صافي الربح بعد تغطية كل التكاليف. أي أن التكاليف الكلية تمثل الخط الذي يحدد صافي الربح أو الخسارة.
ب ـ يتحدد حجم التعادل عند تقاطع خط التكاليف الكلية للمبيعات مع خط الإيرادات الكلية للمبيعات.
ج ـ تعتبر التكاليف الكلية طبقاً لهذه الطريقة الحد الأدنى لسعر البيع الذي يجب ألا يقل عنه حتى لا تحدث خسارة. 
د ـ يتم تقويم المخزون السلعي من الإنتاج التام وكذلك من الإنتاج غير التام (تحت التشغيل) على أساس التكلفة الكلية.
هـ ـ تساير هذه الطريقة الأصول المحاسبية العامة، حيث تتم مقابلة إيرادات المبيعات بالتكاليف الكلية للمبيعات، ويكون المتبقي صافي ربح في حالة زيادة الإيرادات عن التكاليف أو صافي خسارة في حالة زيادة التكاليف عن الإيرادات. وعلى ذلك فإن رقم صافي الربح أو الخسارة طبقاً لهذه الطريقة يتفق (بعد إجراء بعض التسويات أحياناً)  مع صافي نتيجة الأعمال المستخرج من دفاتر المحاسبة المالية.  
هذا ويؤخذ على هذه الطريقة ما يلي:   
أ - نظراً لتذبذب نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة، حيث ينخفض مع زيادة حجم النشاط ويزداد مع انخفاض حجم النشاط(كما سبق ذكره عند دراسة سلوك التكاليف)    فإن التكلفة الكلية للوحدة تتذبذب أيضاً مع تذبذب حجم النشاط .وإذا تم تحديد سعر البيع على  أساس التكلفة الكلية للوحدة فإن هذا السعر يكون معرضاً للتذبذب مما يجعل جدوى الاعتماد على طريقة التكاليف الكلية في تسعير المنتجات محل انتقاد خاصة في الأجل القصير. 
ب ـ تسمح هذه الطريقة بتحميل كل التكاليف غير المباشرة على النشاط ، في حين أن النشاط لا يلزم تحميله إلا بالقدر الذى استفادت به وحداته من هذه التكاليف ،   يضاف إلى ذلك صعوبة اختيار الأساس السليم لتحليل وتحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على وحدات النشاط. وما ينتج عن ذلك من احتمال خضوعها للتقدير الشخصي، وما يؤدي إليه ذلك من تباين النتائج المستخرجة عند تحديد تكلفة وحدة النشاط .  
ج - لا تساعد هذه الطريقة إدارة المنشأة على تحقيق الكفاءة الاقتصادية في استخدام عوامل الإنتاج، إذ تحمل وحدات النشاط بكل التكاليف دون أن توضح للإدارة مدى استغلال الطاقة المتاحة حتى يمكن للإدارة التصرف في استغلال الطاقات العاطلة، وبحث أسباب عدم الاستغلال ومحاسبة المسئولين عن ذلك.   
د ـ في ظل هذه الطريقة تكون تكلفة الوحدة مرتفعة في أوقات الكساد (وفي الفترة الأولى من عمر المنشأة، نظراً لقلة حجم النشاط المحقق)، وهذا لا يتمشى مع انخفاض الأسعار في مثل هذه الظروف ، وعلى العكس من ذلك تنخفض تكلفة الوحدة المنتجة في فترات الرواج وزيادة حجم النشاط، وبعد رسوخ أقدام المنشأة في الإنتاج والتسويق، ومثل هذه الصورة قد تضلل الإدارة عند اتخاذ قرارات التسعير.  
هـ ـ لا تمكن هذه الطريقة من إمداد الإدارة بالبيانات التي تحتاجها لرسم السياسات والتخطيط للمستقبل بصورة كاملة، مثال ذلك البيانات التي تلزم لدراسة العلاقة بين أحجام النشاط والإيرادات والتكاليف.   
ويكمن الاسترشاد ببيانات المثال التالي في تصوير قائمة التكاليف الصناعية وقائمة الدخل وفقاً لطريقة التكاليف الكلية. 
مثال : 
فيما يلي بعض البيانات المستخرجة من سجلات منشأة النجاح 2018 :
تكلفة مواد صناعية مباشرة 15000 جنيه، أجور صناعية مباشرة 10000 جنيه، تكلفة خدمات صناعية مباشرة 5000 جنيه ، تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة 9000 جنيه، تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة 10000 جنيه، تكاليف تسويقية مباشرة للوحدة جنيه واحد ، تكاليف تسويقية غير مباشرة متغيرة للوحدة نصف جنيه، تكاليف تسويقية ثابتة 4000 جنيه، تكاليف إدارية وتمويلية 5000 جنيه.
بيانات ومعلومات أخرى : 
ـ الطاقة القصوى للإنتاج 10000 وحدة وللتسويق 8000 وحدة.
ـ بلغت كمية الإنتاج التام في الفترة السابقة 6000 وحدة تم بيع 4000 وحدة منها.
ـ بلغت كمية المبيعات خلال الفترة الحالية (2018)، 7000 وحدة بسعر 10 جنيه للوحدة.
ـ كمية المخزون من الإنتاج التام في أخر الفترة الحالية 4000 وحدة.
ـ تكلفة الإنتاج غير التام في أول الفترة 6000 جنيه (منها 4000 جنيه مباشرة، 1500 جنيه غير مباشرة متغيرة، 500 جنيه ثابتة).
ـ تكلفة الإنتاج غير التام في أخر الفترة 5500جنيه (منها 2500 جنيه مباشرة 1500 غير مباشرة متغيرة، 1500 غير مباشرة ثابتة).
ـ تكلفة الإنتاج التام في أول الفترة 7000 جنيه (منها4000 جنيه مباشرة ، 2000 غير مباشرة  متغيرة، 1000 جنيه ثابتة). 

ملاحظات على قائمة التكاليف الصناعية :  
(1) حسبت كمية الإنتاج التام خلال الفترة كما يلي : 
ــ كمية مخزون إنتاج تام أول المدة = كمية الإنتاج في الفترة السابقة 6000 وحدة تم بيع 4000 وحدة منها ، إذن المتبقي من إنتاج الفترة السابقة ويعتبر مخزون تام أول الفترة الحالية = 6000 وحدة – 4000 وحدة – 2000 وحدة.
- كمية الإنتاج في الفترة الحالية = كمية المبيعات خلال الفترة + كمية مخزون إنتاج تام في أخر الفترة - كمية مخزون إنتاج تام في أول الفترة.
= 7000  + 4000 ــ 2000 = 9000 وحدة. 
(2) تُحسب تكلفة مخزون أول الفترة (من التام وغير التام) حسب التكلفة الكلية.
(3) تُحسب تكلفة الإنتاج التام أخر الفترة حسب التكلفة الكلية للوحدة المنتجة خلال الفترة = 4000 وحدة × 5,5 للوحدة = 22000 جنيه.

مواضيع ذات صلة

مـثـال تطبيقـي لتـحليـل انـحراف هامـش الربــح

تـقييـم أداء النـشاط البيـعـي

نظام التكاليف المعيارية (مثال تطبيقي لتحليل انحراف عناصر التكاليف الصناعية)

درجـة التفصيـل فـي التقاريـر (مثال تطبيقي لتقرير الأداء)

درجـة التفصيـل فـي التقاريـر (تضخيـم معلومـات تـقاريـر الأداء ــ مثال تطبيقـي)

محاسبـة المسئوليـة والمحاسبـة الإداريـة وتـقاريـر الأداء

محاسبة المسئولية والقياس المتوازن للأداء (نظام محاسبة المسئولية ومراكز المسئولية)

احتمال الفشل في تصحيح انحراف التكالـيف

الاحـتمـال الحـرج لانحـرافات التـكاليـف

استخدام نظرية القرار في رقابة انحرافات التكاليف

أمثلة تـطبيـقـيـة لتوضيح انحراف التـكاليـف وتـبويـبـها

خـريطـة الـرقابـة الإحصـائـيـة للـتكالـيـف