تنقسم التقديرات التي تلجأ إليها السلطة المالية والتي تتضمن خصم وتنـزيل خسائر المكلف إلى نوعين وهما: التقدير الاتفاقي، التقدير الإضافي، وسنحاول توضيح ذلك على النحو الآتي:

أولاً: التقدير الاتفاقي

إن إبراز أثر التقدير الاتفاقي في خصم الخسائر الضريبية يقتضي البحث في مفهوم التقدير الاتفاقي أولاً ثم بيان أثره في خصم الخسائر ثانياً وذلك على النحو التالي:-

1. مفهوم التقدير الاتفاقي

يقصد بالتقدير الاتفاقي إنه التقدير الذي يحدد من خلاله مقدار الضريبة التي تفرض على الدخل بناءً على اتفاق بين السلطة المالية والمكلف استناداً إلى ما قدمه المكلف من تقارير وبيانات ووثائق تؤيد مقدار ما حصل عليه من دخل وما أنفقه من تكاليف في سبيل الحصول على هذا الدخل وكذلك تؤيد وتؤكد ما تعرض له من خسارة مع قناعة السلطة المالية بصحة هذه الوثائق والبيانات والإقرارات. فهذا النوع من التقدير يكون أساسه اتفاق بين وجهات النظر لكل من السلطة المالية والمكلف والتنسيق بينهما على الدخل الخاضع للضريبة(1). وقد تبنى المشرع الضريبـي العراقي طريقة التقدير الاتفاقي في المادة (34) من قانون ضريبة الدخل النافذ، إلا إنه يلاحظ إن المشرع الضريبـي لم يشر صراحة في هذه المادة إلى أثر هذا التقدير في خصم خسائر المكلف طالما تم هذا التقدير باتفاق المكلف مع السلطة المالية على مقدار الدخل الذي تنصب عليه الضريبة(2).

2. أثر التقدير الاتفاقي في خصم الخسائر الضريبية

إن هذا النوع من التقدير يتضمن عادة خصم الخسائر الضريبية، أي أن التقدير الاتفاقي يحمل في طياته الأخذ بنظر الاعتبار ما تعرض له المكلف من خسائر، فطالما كان هذا التقدير ينطوي على الاتفاق بين الطرفين (المكلف – السلطة المالية) على مقدار الدخل الصافي الخاضع للضريبة وإن هذا الدخل يتضمن الأرباح التي حصل عليها المكلف ، فمن الطبيعي يكون قد تم الاتفاق أيضاً على مقدار التكاليف والمصاريف والخسائر التي تكبدها المكلف للحصول على هذا الدخل الصافي، وبعبارة ثانية إن الاتفاق الحاصل بين السلطة المالية والمكلف على مقدار الدخل الذي يخضع للضريبة لا يمكن أن يحصل إلا بعد الاتفاق على صحة ما أنفقه المكلف فعلاً من مصاريف وتكاليف وما قد يكون المكلف قد تعرض له من خسائر والتي تم الاتفاق على خصمها فعلاً من وعاء الضريبة وصولاً إلى تحديد الدخل الصافي والخاضع للضريبة(3).

ثانياً: التقدير الإضافي

نبحث أثر هذا النوع من التقدير في خصم خسائر المكلف في نقطتين متتاليتين ، تتضمن الأولى مفهوم التقدير الإضافي، أما الثانية فنتكلم فيها عن اثر هذا التقدير في خصم الخسائر الضريبية.

1. مفهوم التقدير الإضافي

يعرف التقدير الإضافي بأنه قيام السلطة المالية بإعادة تقدير دخل المكلف الذي تم تقديره سابقاً بأقل من مقداره الحقيقي استناداً لما توفر لدى السلطة المالية من معلومات حول وجود مصادر أو عناصر دخل أخرى عائدة للمكلف لم يتم أخذها بنظر الاعتبار عند إجراء التقدير الأصلي الأولي نتيجة لإخفاء المكلف وعدم إفصاحه عن هذه المصادر، أو إن هذا النوع من التقدير تلجأ إليه السلطة المالية لعدم تقدير دخل المكلف أصلاً لعدم تسجيل المكلف لدى السلطة المالية(4). ومن خلال تعريف التقدير الإضافي نلاحظ إن هذا التقدير يجري في حالتين هما(5): الحالة الأولى: إذا ظهرت معلومات ومستجدات جديدة لدى السلطة المالية تبين إن المكلف لم يفصح عن حقيقة دخله أو قدم مستندات ووثائق ومعلومات لا تعبر عن حقيقة مقدار الدخل الذي حصل عليه المكلف فعلاً (مقدار الدخل أقل من حقيقته) .

- الحالة الثانية: إذا لم يتم تقدير دخل المكلف أساساً لعدم وجود اسمه ضمن جدول المكلفين لدى الهيئة العامة للضرائب. إضافة إلى ذلك فقد حدد المشرع الضريبـي العراقي في حالة التقدير الإضافي مدة معينة لرجوع السلطة المالية على المكلف لإجراء التقدير الإضافي، ففي الحالة الأولى أعلاه نلاحظ إن السلطة المالية لها الحق بالرجوع وإعادة تقدير دخل المكلف لمدة خمس سنوات عدا السنة التقديرية التي تم فيها إجراء تقدير دخل المكلف وفرض الضريبة عليه، أما بالنسبة للحالة الثانية السالفة الذكر للتقدير الإضافي فنلاحظ إن المشرع الضريبـي العراقي سمح للسلطة المالية بالرجوع وإعادة تقدير دخل المكلف ابتداءً من تاريخ تحقق هذا الدخل(6). وقد تبنى المشرع الضريبـي العراقي معالجة طريقة التقدير الإضافي في المادة (32) من قانون ضريبة الدخل النافذ، إلا إنه في الوقت ذاته لا نجد إشارة إلى مصير الخسائر الضريبية التي يتعرض لها المكلف إذا ما قدم الأخير وثائق قانونية تثبت وتؤيد حصولها(7).

2. أثر التقدير الإضافي في خصم الخسائر الضريبية

في حالة التقدير الإضافي الذي تجريه السلطة المالية لدخل المكلف يؤخذ بنظر الاعتبار ما تعرض له المكلف من خسائر وتخصم عادة من وعاء الضريبة إضافة لخصم التكاليف الأخرى طالما ابرز المكلف وثائق رسمية تؤيد تحقق الخسارة فعلاً وتؤكد ما لحق المكلف من ضرر بسببها وقد اقتنعت السلطة المالية بهذه الوثائق وتأكدت من دقة وصحة المعلومات التي تضمنتها استناداً لنص المادة (11) من قانون ضريبة الدخل النافذ، وهذا في مقابل إجراء تقدير دخل المكلف وفرض الضريبة على الأرباح الحقيقية للمكلف أو الأرباح التي لم تفرض عليها الضريبة أصلاً(8). مما تقدم ذكره نلاحظ إنه في حالة رجوع السلطة المالية بتقدير دخل المكلف فيما يتعلق بالمصادر التي تعمد المكلف إخفائها على السلطة المالية، وقام المكلف بإبراز وثائق تؤكد تعرضه إلى خسارة في هذه المصادر فإن السلطة المالية لا تتوانى عن خصم الخسائر التي تعرض لها المكلف متى ما توافرت شروط تحققها وفقاً لأحكام القانون. بالرغم من إخفاء المكلف لهذه المصادر وعدم الإفصاح عنها وعن الأرباح المتحققة منها وتعمده في ذلك، وكذلك الحال بالنسبة للمكلف الذي لم يسجل اسمه أصلاً في جدول المكلفين، فإن السلطة المالية تقوم بخصم خسارته إذا ما ثبت لها تحققها وكأنها تكون أمام تقدير لدخل جديد وما يتطلبه ذلك من تقديم معلومات وإقرارات خاصة به من جانب المكلف، إضافة إلى قيامها بتسجيل اسم المكلف ضمن جدول المكلفين بدفع الضرائب، أي ظهور دخل لم يتسن للهيئة العامة للضرائب اكتشافه مسبقاً، فتقوم باتخاذ جميع الإجراءات المتبعة بالنسبة لتقدير بقية الدخول الأخرى وتطبقها على هذا الدخل الجديد (التحري عن أرباح وخسائر هذا المصدر).

___________________

1- أنظر د. طاهر الجنابي، مصدر سابق، ص230.

-علي هادي عطية الهلالي، تقدير الدخل وإخضاعه للضريبة في قانون ضريبة الدخل العراقي، رسالة ماجستير، كلية القانون، جامعة بغداد، 2001، ص42.

- لمزيد من التفاصيل حول التقدير الاتفاقي أنظر ناهدة عبد الغني العزاوي ، الاتفاق على تقدير المادة الخاضعة للضريبة، رسالة ماجستير، كلية القانون، جامعة بغداد، 2001، ص33-34.

2- نصت المادة (34) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل على إنه : (إذا تم الاتفاق بين المعترض والسلطة المالية على تقدير الدخل وقدم الاعتراض بعد المدة القانونية ولم توافق السلطة المالية … ….. على تمديدها يصبح التقدير قطعياً ولا يقبل الاعتراض). أنظر كذلك حول التقدير الاتفاقي نص المادة (36) من قانون ضريبة الدخل رقم (52) لسنة 1927 الملغى . ونص المادة (38) من قانون ضريبة الدخل رقم (36) لسنة 1939 الملغي. راجع أيضاً نص المادة (33) من قانون ضريبة الدخل رقم (85) لسنة 1956 الملغى. وكذلك نص المادة (34) من قانون ضريبة الدخل رقم (95) لسنة 1959 الملغى.

3- وهذا أيضاً هو اتجاه الهيئة العامة للضرائب.

4-د. طاهر الجنابي، مصدر سابق، ص230.

-علي هادي عطية، مصدر سابق، ص53.

- ناهدة عبد الغني، مصدر سابق، ص22.

5-علي هادي عطية، نفس المصدر السابق .

- كذلك أنظر نص المادة (32) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل.

6- راجع نص المادة (32) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل.

وتجدر الملاحظة إلى أن نص المادة أعلاه من بين النصوص التي أخذ بها المشرع الضريبـي العراقي بالتقادم في قانون ضريبة الدخل.

7-نصت المادة (32) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1982 المعدل على : (على السلطة المالية أن تقدر الضريبة على أساس الدخل الحقيقي ولها الحق في الرجوع بالتقدير على من سبق تقدير دخله بأقل من حقيقته إذا ظهرت لديها وقائع مادية بضمنها الأخبار التحريري، ولمدة خمس سنوات ماضية باستثناء السنة التقديرية، أما من لم يتم تقدير دخله فيكون الرجوع عليه ابتداءً من تاريخ تحقق الدخل، ولا يؤثر في حق السلطة المالية في الرجوع بالتقدير عدم تبليغ الأشخاص به).

8- اتجاه الهيئة العامة للضرائب من الناحية العملية.    تجدر الملاحظة إلى أن مطالعة نص المادة (32) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل تبين إن القاعدة العامة هي قيام السلطة المالية بتقدير دخل المكلف واستثناءً  يمكن لها الرجوع بهذا التقدير وإعادته في حالات معينة سبق الإشارة إليها.