تنص التشريعات الضريبية عامة والمعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة خاصة على عدة إعفاءات من الضريبة تخص موظفي السلك الدبلوماسي والقنصلي والمنظمات الدولية والإقليمية وهو ما سنتناوله تباعاً:-

أولاً: إعفاء موظفي السلك الدبلوماسي والقنصلي:-

جرى العرف الدولي منذ وقت طويل على إعفاء موظفي السلك الدبلوماسي والقنصلي من الضرائب وذلك لتدعيم العلاقات بين الدول على اختلاف أنظمتها ولتوثيق روح المودة بينها في مختلف المجالات (1) وقد عملت معظم الدول بهذا العرف الدولي الذي قنن فيما بعد بموجب اتفاقية فينا للعلاقات الدبلوماسية 1961 وللعلاقات القنصلية 1963 فأعفت من الضرائب المباشرة وغير المباشرة جميع السفراء والوزراء المفوضين والقائمين بالأعمال التابعين للدول الأخرى (2).

أما على مستوى التشريعات الضريبية (3) المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة فقد نص بعض منها على منح موظفي السلك الدبلوماسي والقنصلي إعفاء من الخضوع للضريبة وهذا الإعفاء مقرر لأسباب سياسية بهدف تعزيز روح التعاون والعلاقات الدولية وتسهيل عمل موظفي السلك من القيام بأعمالهم.

فعلى نطاق الاتحاد الأوروبي نرى أن من ضمن أهداف الاتحاد وكما جاء ذلك في قرارات لجنة الدستور الأوروبي(4) هو إنشاء اتحاد وثيق بين هذه الدول الأعضاء يهدف إلى ضمان السعادة المشتركة لشعوب الاتحاد والمحافظة على دوله الأعضاء وأمنها الخارجي وضمان نظامها الدستوري ومؤسساتها الديمقراطية وحرياتها الأساسية. وهذا لا يتم إلا من خلال تبادل العلاقات الدبلوماسية وتقويتها ما بين الدول الأعضاء في الاتحاد وتبادل اعتماد واستقبال الممثلين الدبلوماسيين ما بين الدول الأعضاء والدول غير الأعضاء(5).

أن هذا التعاون الدولي وتوثيق روح العلاقات الدولية ما بين الدول الأعضاء فيما بينها وما بينها وبين الدول غير الأعضاء لا يمكن أن يتم ما لم تمنح بعض الامتيازات والضمانات لممثلي هذه الدول بغية تسهيل ممارستهم لأعمالهم الدولية ومن هذه الامتيازات منح الإعفاء من دفع الضرائب المباشرة وغير المباشرة ومنها الضريبة على القيمة المضافة.

فقانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي لم يورد أي نص لبيان منح إعفاء لممثلي السلك الدبلوماسي والقنصلي إلا أنه ومن خلال الرجوع إلى دستور الاتحاد الأوروبي الذي نص على (يحق للأسرة إلى الحد اللازم لتحقيق أهدافها وضمن حدود سلطاتها واختصاصاتها أن تعتمد وتستقبل الممثلين الدبلوماسيين)(6) . وأن هذا لا يتم أو يتحقق إلا من خلال إعفائهم من دفع الضريبة عامة والضريبة على القيمة المضافة خاصة بغية تسهيل عملهم وأدائهم في سبيل تحقيق التعاون الدولي.

وعلى غرار المشرع الفرنسي ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة الإنكليزي في عدم إيراده أي نص لبيان إعفاء ممثلي السلك الدبلوماسي والقنصلي إلا أن هذا الإعفاء مقرر ضمناً في دستور الاتحاد الأوروبي (7).

أما على مستوى التشريعات العربية المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة (8) فقد اشترط قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005 لإعفاء ما يشترى أو يستورد من السلع وما يقدم من خدمات لأعضاء السلك الدبلوماسي والقنصلي ممن لا يحملون الجنسية المصرية ولأفراد أسرهم وما يستورد للسفارات والقنصليات غير الفخرية (ما خلا المواد الغذائية والمشروبات الروحية والأدخنة) من الضريبة العامة على المبيعات شرط المعاملة بالمثل(9).  الذي أما أن يوسع في مجال الإعفاءات الضريبية للأغراض الدولية أو أن يضيق منها ولكن ضمن الحدود التي لا تفرغ الوظائف التي تتطلب مثل هذه الإعفاءات من مضمونها.

فجاء في القانون (يعفى من الضريبة وبشرط المعاملة بالمثل وفي حدود هذه المعاملة ووفقاً لبيانات وزارة الخارجية:

أ- ما يشترى أو يستورد للاستعمال الشخصي لأعضاء السلكين الدبلوماسي والقنصلي والأجانب العاملين غير الفخريين المعينين في الجداول التي تصدرها وزارة الخارجية وكذلك ما يشترى أو يستورد للاستعمال الشخصي لأزواجهم وأولادهم القصر.

ب- ما يشترى أو يستورد للسفارات والمفوضيات والقنصليات غير الفخرية للاستعمال الرسمي عدا المواد الغذائية والمشروبات الروحية والأدخنة.

ج- سيارة واحدة للاستعمال الشخصي وخمس سيارات للاستعمال الرسمي للسفارة أو المفوضية وسيارتين للاستعمال الرسمي للقنصلية ويجوز للوزير (وزير المالية) بالاتفاق مع وزير الخارجية زيادة هذا العدد.

د- ما يستورد للاستعمال الشخصي بشرط المعاينة من أمتعة شخصية وأثاث وأدوات منزلية)(10).

واشترط المشرع المصري في قانون الضريبة العامة على المبيعات لمنح الإعفاء لموظفي السلكين الدبلوماسي والقنصلي:

• أن يقدم طلب بالإعفاء من الضريبة من قبل رئيس البعثة الدبلوماسية أو القنصلية في مصر وان يتم التصديق عليه من قبل وزارة الخارجية المصرية .إذ جاء في القانون (وتمنح الإعفاءات المشار أليها في هذه المادة بعد اعتماد طلبات الإعفاء من رئيس البعثة الدبلوماسية أو القنصلية حسب الأحوال و التصديق على ذلك من وزارة الخارجية) (11).
• حضر التصرف بأي وجه من الوجوه بالسلع المعفاة من الضريبة في غير الأغراض التي أعفيت من اجلها خلال السنوات الخمس التالية للإعفاء قبل أخطار مصلحة الضرائب على المبيعات. إذ جاء في القانون (يحظر التصرف في الأشياء التي أعفيت طبقاً لأحكام المادة (24) في غير الأغراض التي أعفيت من اجلها خلال السنوات الخمس التالية للإعفاء قبل أخطار المصلحة وسداد الضريبة المستحقة وفقاً لحالة هذه الأشياء وقيمتها وفئـة الضريبـة الساريـة في تاريخ السداد مـا لـم يقضي نظام المعاملــة بالمثل بغير ذلك) (12).

وعلى غرار المشرع المصري ذهب المشرع الأردني في قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002 إلى إعفاء السلع و الخدمات التي تستوردها أو تشتريها السفارات و القنصليات غير الفخرية لاستعمالها الخاص من الضريبة العامة على المبيعات بشرط المعاملة بالمثل. إذ جاء في القانون (تعفى من الضريبة السلع والخدمات التي تستوردها أو تشتريها محلياً السفارات والمفوضيات والقنصليات غير الفخرية لاستعمالها الخاص وفقاً لتوصيات وزير الخارجية وشريطة المعاملة بالمثل (13).

كما واشترط القانون الأردني لإعفاء السلع والخدمات التي يستوردها أو يشتريها محليا أعضاء السلكين الدبلوماسي و القنصلي المعتمدين لدى المملكة من الضريبة:

• أن يكون أعضاء السلكين الدبلوماسي و القنصلي ممن لا يحملون الجنسية الأردنية (من غير الأردنيين) وغير فخريين .
• أن يكون الإعفاء من الضريبة شريطة المعاملة بالمثل.

إذ جاء في القانون (يعفى من الضريبة السلع والخدمات التي يستوردها أو يشتريها محلياً أعضاء السلكين الدبلوماسي و القنصلي المعتمدين لدى المملكة شريطة أن يكونوا من غير الأردنيين وغير فخريين وفقاً لتوصيات وزير الخارجية وشريطة المعاملة بالمثل) (14).

ثانياً: إعفاء المنظمات الدولية وموظفيها:-

تقرر بعض التشريعات الضريبية المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة  إعفاء المنظمات (15).  عامة سواء كانت دولية أو إقليمية وموظفيها (16)  من الضريبة.

ويعود منح المنظمات الدولية والإقليمية والعاملين فيها إعفاءات ضريبية إلى تحقيق الغاية من وجودها وهو إقامة التعاون الدولي المبني على مرتكزات قوية وسليمة حتى يسهل عملها في المجال الدولي خاصة إذا علمنا أنها تقدم خدمات جليلة للبشرية في المجلات السياسية والاجتماعية والاقتصادية والفكرية.

وتذهب بعض التشريعات الضريبية إلى عدم النص صراحة على منح هذا النوع من الإعفاءات كما هو الحال في ظل قانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي والإنكليزي إلا أن هذا الإعفاء مقرر ضمناً فعلى مستوى المنظمات الدولية كمنظمة الأمم المتحدة نرى أن كلاً من فرنسا والمملكة المتحدة يعدان من الأعضاء الأصليين للأمم المتحدة (17) وبمقتضى ميثاق الأمم المتحدة لعام 1948 الذي ينص على (تتمتع الهيئة في أرض كل عضو من أعضائها بالمزايا والإعفاءات التي يتطلبها تحقيق مقاصدها) (18).

كما نص على (وكذلك يتمتع المندوبون عن أعضاء الأمم المتحدة وموظفو هذه الهيئة بالمزايا و الإعفاءات التي يتطلبها استقلالهم في القيام بمهام وظائفهم المتصلة بالهيئة)(19)   لذا تلتزم كل من فرنسا والمملكة المتحدة بحكم عضويتها في منظمة الأمم المتحدة بما ورد بهذا الميثاق من التزامات والتي من بينها منح إعفاءات لمندوبي الأمم المتحدة المتواجدين على أراضيها من الضريبة عامة والضريبة على القيمة المضافة خاصة (20).

وعلى غرار المشرع الفرنسي والإنكليزي ذهب قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005 من عدم إيراده نص خاص في منح ممثلي المنظمات الدولية والإقليمية العاملين على أراضيها إعفاء من الخضوع للضريبة العامة على المبيعات.

إلا أننا نرى أنه بحكم كون مصر أحد الدول الأعضاء في الأمم المتحدة فأنه بحكم عضويتها هذه تلتزم بما ورد بأحكام هذا الميثاق والتي من بينها منح مندوبي الأمم المتحدة وموظفيها العاملين في أية دولة عضو في هذه المنظمة إعفاء من الخضوع لأية ضريبة سواء كانت مباشرة أو غير مباشرة التي تعد الضريبة العامة على المبيعات إحدى صورها هذا على نطاق المنظمات الدولية أما الإقليمية فالأمر سيان كما نرى ما دامت الغاية من إنشاء مثل هذه المنظمات العمل على تعزيز أواصر التعاون الإقليمي في كافة المجالات وتوثيق العلاقات الدولية فيما بينها.

وكان الأجدر بالمشرع الضريبي في هذه التشريعات النص صراحة على منح مثل هذا النوع من الإعفاءات لمندوبي منظمة الأمم المتحدة والعاملين لديها في أية دولة عضو في هذه المنظمة ضمن أحكام هذه التشريعات لمنع الغموض والإبهام فيها من جهة ولتأكيد العمل وتوثيق أواصر التعاون الدولي من جهة أخرى.

في حين ذهبت بعض التشريعات كقانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002الى إعفاء السلع والخدمات التي تشتريها المنظمات الدولية والإقليمية العاملة في المملكة الأردنية وموظفوها غير الأردنيين الذين يتمتعون بالضفة الدبلوماسية من الخضوع للضريبة (21).

يشترط لتطبيق الإعفاء من الضريبة بموجب قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني :

الشرط الأول: أن تكون السلع والخدمات مشتراة أو مستوردة من قبل المنظمات الدولية أو الإقليمية أو موظفوها غير الأردنيين (أي الذين يتمتعون بجنسية أجنبية غير الأردنية) الذين يتمتعون بالحصانات والامتيازات المقررة لموظفي السلك الدبلوماسي.

الشرط الثاني: أن تكون المنظمات الدولية و الإقليمية عاملة في الأردن أي أن يكون لها مقر دائم في المملكة يكون تابعاً للمقر الأصل.

في حين أعفى المشرع السوداني في قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 1999 السلع والخدمات المشتراة أو المستوردة من قبل المنظمات الدولية منها والإقليمية العاملة في السودان وموظفوها من غير السودانيين الذين يتمتعون بالصفة الدبلوماسية وهذا ما يفهم بصورة غير مباشرة من القانون الذي نص على (22): -

(يعفى من الضريبة :

1. البضائع المستوردة التي يتم إعفاؤها من الضرائب والرسوم بمقتضى أحكام قانون الحصانات والامتيازات لسنة 1956.

2. البضائع المستوردة بموجب اتفاقيات تنص على الإعفاء مع حكومة السودان.

____________

1-  نص ميثاق الأمم المتحدة في الفقرة (2) من المادة (1) منه على مبدأ إنماء العلاقات الدولية بين الأمم على أساس احترام المبدأ الذي يقضي بالتسوية بين الشعوب ولكون الدول جزءاً من المجتمع الدولي فأنها تلتزم بالمبادئ التي يقررها الميثاق لتحقيق الأغراض التي نص عليها ومن هذه الالتزامات التي تلتزم الدول بها هو التزام تقديم التسهيلات والامتيازات للأشخاص الدولية والتابعين لها والتي منها (أي التسهيلات والامتيازات) الإعفاءات الضريبية للأغراض الدولية.

فالدولة التي تمنح الدول الأخرى إعفاءات ضريبية لغرض تقوية روابط الصداقة والتعاون مع هذه الدول وتوثيقها في كافة المجالات الاقتصادية والسياسية والاجتماعية … الخ.

وكذلك الحال بالنسبة للموظفين العاملين في السفارات والقنصليات الأجنبية فأن الإعفاء الضريبي يشملهم في إقليم الدولة مانحة الإعفاء الضريبي لغرض تعزيز العلاقات الدولية ولتجنب الازدواج الضريبي الدولي. أنظر في هذا: صالح يوسف عجينة – محاضرات في القانون الدولي العام – مطبعة الزهراء – بغداد – 1951/1952 – ص257 وما بعدها.

2-  أنظر د. محمد المجذوب – الوسيط في القانون الدولي العام – الدار الجامعية – بيروت – 1999 – ص619 ود. علي صادق أبو الهيف – القانون الدبلوماسي – منشأة المعارف الإسكندرية – 1987 – ص149.

3-  كقانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 الذي أعفى بموجبه من أداء الضريبة على القيمة المضافة ممثلي السلك الدبلوماسي والقنصلي من الضريبة لأسباب تتعلق بتحقيق التعاون الدولي وإنماء العلاقات الدولية. أنظر في هذا: J. S. Uppal – Op. Cit – P(35-36)

4-  أنظر في هذا مشاريع القرارات التي وضعتها لجنة دراسة الدستور الأوروبي في بروكسل عام 1952 والتي أقرتها لجنة الدستور الأوروبي والمنشورة في مؤلف نبيل عبد الرحمن حياوي – الدول الاتحادية الفيدرالية (دستور الاتحاد الأوروبي) – الجزء الخامس عشر – الطبعة الأولى – المكتبة القانونية – 2005 – ص29.

5-  أنظر القرار السابع والخاص باختصاص الأسرة في الشؤون الخارجية – لجنة دراسة الدستور الاتحادي الأوروبي – بروكسل – تشرين الثاني 1952 والذي أقرته لجنة الدستور الأوروبي.

6-  أنظر المادة (74) من مشروع دستور الاتحاد الأوروبي لسنة 2004.

7-  أنظر المادة (74) من مشروع دستور الاتحاد الأوروبي لسنة 2004.

8- كقانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000 الذي أعفى من الضريبة على القيمة المضافة ما يستورد ويشترى من سلع وما يؤدى من خدمات لأعضاء السلكين الدبلوماسي والقنصلي بشرط المعاملة بالمثل. أنظر في هذا: معلومات عامة عن قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني – بحث منشور على الموقع
الإلكتروني:  Http://Taxesin Lebanon.Tripod.com.

9-  ويعرف مبدأ المعاملة بالمثل على أنه (التصرف الذي يستجيب به الشخص على حساب ما يتلقاه) فالدولة تمنح الدول الأخرى امتيازات كثيرة طمعاً بأن ترد الدولة لها هذه الامتيازات وأن تكون الرعاية لقاء الرعاية وكل علاقة خارج هذا المبدأ تكون علاقة غير متساوية أي علاقة تابع ومتبوع.

ويلاحظ أن مبدأ المعاملة بالمثل لا يطبق إلا بين الدول متساوية السيادة حتى يمكن تقرير مبدأ الجزاء من جنس العمل في المعاملة الضريبية بمعنى آخر أن مبدأ المعاملة أو المقابلة بالمثل لا يطبق في علاقة الدول مع المنظمات الدولية والإقليمية لكون هذه المنظمات لا تملك حق فرض الضرائب حتى تمتلك حق الإعفاء منها كما أنها لا تمتلك إقليماً حتى تقرر امتيازات داخلة للجهات التابعة للأشخاص الدولية الأخرى عليه فأن علاقة المنظمة مع الدول أما أن تكون علاقة إرسال بعثة أو علاقة استضافة. أنظر في هذا:

د. أحمد أبو الوفا محمد – الوسيط في قانون المنظمات – دار النهضة العربية – القاهرة – 1986 – ص120.

10-  أنظر المادة (24) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

11-  أنظر المادة (24) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

12-  أنظر المادة (25) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005 .

13-  أنظر الفقرة (2) من المادة (21) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

14- أنظر الفقرة (3) من المادة (21)من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002 .

15-  يقصد بالمنظمات (هيئات تقوم الدول بإنشائها من أجل تحقيق أغراض ومصالح مشتركة فيما بينها وتفرد لها إرادة ذاتية مستقلة عن إرادة مؤسسيها وتسعى لتحقيق أغراضها والمصالح المتوخاة من إنشائها بواسطة أجهزة دائمة تكون تابعة لها وتكون على نوعين:

النوع الأول: المنظمات الدولية ويمتاز هذا النوع من المنظمات بعموميته أي من حق كل الدول المستقلة أن تكون عضواً فيها ولا يجوز منع أية دولة من حق المشاركة في المنظمة ما دامت قد نفذت الالتزامات المطلوبة منها ولعل من أبرز هذه المنظمات منظمة الأمم المتحدة التي أسست عام 1945.

النوع الثاني: المنظمات الإقليمية وتمتاز هذه بأنها محدودة العضوية أي لا يجوز لكل الدول أن تكون عضواً فيها وإنما يشترط فيمن يتقدم للعضوية فيها أن تكون واقعاً ضمن رقعة جغرافية معينة فمنظمة الوحدة الأفريقية لا يجوز لأية دولة خارج أفريقيا أن تكون عضواً فيها.

أنظر د. عبد الواحد الفار – القانون الدولي العام – بلا مكان نشر – 1989 – ص57.

16-  الموظف الدولي هو كل من يعمل في خدمة إحدى المنظمات الدولية بصفة مستمرة ودائمة ووفق ما تمليه أحكام ميثاقها ولوائحها مستهدفاً تحقيق صالح المنظمة وأهدافها. أنظر في هذا:

د. جمال طه ندا – الموظف الدولي – الهيئة المصرية العامة للكتاب – 1986 – ص57.

17-  وهذا ما جاء في المادة (الثالثة) من الفصل الثاني من ميثاق الأمم المتحدة لسنة 1948 الذي نص على (الأعضاء الأصليون للأمم المتحدة هم الدول التي اشتركت في مؤتمر الأمم المتحدة لوضع نظام الهيئة الدولية المنعقد في سان فرانسيسكو والتي توقع هذا الميثاق وتصدق عليه طبقاً للمادة (110) وكذلك الدول التي وقعت من قبل تصريح الأمم المتحدة الصادر في أول يناير سنة 1942 وتوقع هذا الميثاق وتصدق عليه).

18-  أنظر الفقرة (1) من المادة (105) من ميثاق الأمم المتحدة لسنة 1948.

19-  أنظر الفقرة (2) من المادة (105) من ميثاق الأمم المتحدة لسنة 1948 .

20-  وتأكيداً على ما سبق عرضه جاءت اتفاقية استكهولم بشان الملوثات العضوية الذي أعفى بموجبه منظمة الأمم المتحدة وجميع العاملين فيها وموظفيها من الضرائب المباشرة وغير المباشرة (بما في ذلك الضريبة على القيمة المضافة فيما يتعلق بجميع مشتريات السلع لاستخدامها الرسمي وجميع الخدمات التي تقدم لاستخدامها الرسمي). انظر في هذا :

مؤتمر أطراف الأمم المتحدة في اتفاقية استكهولم بشأن الملوثات العضوية المنعقد في الاوروغواي -  للفترة من 2 – 6 /أيار (مايو) 2005 والمنشور على الموقع الإلكتروني:

Http://www.pops.Int                                                                          

21-  أنظر الفقرة (4) من المادة (21) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

22- أنظر البند (تاسعاً وعاشراً) من الفقرة (أ) من المادة (37) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.