الفصل السابع

تحلیل انحرافات التكاليف

إن الهدف من نظام التكاليف المعيارية، كما سبق توضيحه ، إعداد معايير تكون بمثابة أساس وخطة يسير عليها التنفيذ من ناحية وأساس لضبط ورقابة التكاليف الفعلية بعد انفاقها من ناحية أخرى.

ولقد تبين فيما سبق كيف يتم إعداد المعايير الواقعية الملائمة لظروف الواقع محل التطبيق.

وتكون الخطوة التالية هي قياس التكاليف الفعلية ومقارنتها بالمعايير المحددة مسبقاً ثم استخراج الانحراف بين الفعلي والمعياري ثم تحليلها وفقا للأسس التي تحقق هدف الإدارة من قياس وتحليل تلك الانحرافات.

ويتم قياس التكاليف الفعلية وفقا لنظم التكاليف الفعلية التي سبق دراستها وهي نظام تكاليف المراحل الإنتاجية ونظام تكاليف الأوامر الإنتاجية.

وبالطبع يتم إعداد المعايير للكمية والسعر أو المعدل وفقاً لنفس الإجراءات المتبعة لقياس الكميات والأسعار والمعدلات الفعلية في تلك النظم الفعلية.

وجدير بالذكر في هذا المجال أنه إذا كانت الوظيفة الأساسية للإدارة هي اتخاذ القرارات التي تحسن حالة المنشأة فإن تطبيقات هذه الوظيفة الرئيسية يمكن أن تتمثل في قرارات تخطيطية وقرارات تنفيذية وقرارات رقابية.

أي أن الوظائف الفرعية المنبثقة عن وظيفة اتخاذ القرارات هي الوظائف التالية :

• وظيفة التخطيط وينتج عنها إعداد معايير محددة مسبقاً للتكاليف والتي تمثل خطة تشتمل على تكاليف كل جوانب النشاط.

• وظيفة التنفيذ وينتج عنها اتفاق فعلي للتكاليف.

• وظيفة الرقابة وينتج عنها اكتشاف الانحرافات بين التنفيذ الفعلي والمعايير المحددة مسبقاً ثم اتخاذ الإجراءات والقرارات المحسنة للأداء. 

وعلى ذلك يمكن القول بأن ترتيب تلك الوظائف وما ينتج عنها يكون على النحو التالي :  

وعلى ذلك فإن قياس انحرافات عناصر التكاليف يتم من خلال المعادلة التالية :

التكاليف المعيارية للإنتاج الفعلي ــ التكاليف الفعلية = الانحراف   

وهذا النموذج يتم تطبيقه على كل عناصر التكاليف أولاً لقياس الانحراف الكلي للعنصر وثانياً لتحليل الانحراف إلى مسبباته التفصيلية.

ويكون الاختلاف في النموذج من عنصر إلى آخر متمثلاً في مسمى العنصر موضوع التطبيق.

إن مقارنة التكاليف الفعلية بالتكلفة المعيارية المناظرة لها ينتج عنه أحد الحالات التالية :

الأولى: تساوي التكاليف الفعلية الكلية مع التكاليف المعيارية الكلية مما يترتب عليه عدم وجود انحرافات أو أن الانحراف الكلي يساوى صفر.

وفي هذه الحالة يتبادر سؤال هل يتم تحليل الانحراف الكلي عندما يكون مقداره صفر؟

إن الإجابة على التساؤل تستدعي أولاً بيان الاحتمالات المصاحبة لهذه النتيجة. عندما تكون قيمة الانحراف الكلي صفرا قد يكون ذلك راجعاً فعلا إلى عدم وجود انحرافات في عنصر التكلفة وقد يكون هذا الانحراف (صفر) راجعاً إلى وجود انحرافات متكافئة بمعنى أن يكون هناك انحراف في صالح المنشأة في جزء من العنصر متكافئ (مساوي) مع انحراف في غير صالح المنشأة في جزء آخر من العنصر. 

إذن عندما يكون الانحراف الكلي صفراً فيجب تحليله للتحقق مما إذا كان هذا الانحراف فعلاً يساوي صفر وبالتالي لا توجد انحرافات في هذا العنصر أم أنه نتيجة انحرافات متكافئة وبالتالي يجب فصل كل انحراف عن الآخر لاتخاذ قرارات محسنة للأداء لتشجيع الايجابيات (الانحرافات في صالح المنشأة) والتخلص من السلبيات (الانحرافات في غير صالح المنشأة).

الثانية: تزيد التكاليف الفعلية للعنصر عن التكاليف المعيارية لنفس العنصر بالنسبة لنفس حجم النشاط فيكون الناتج عبارة عن انحراف في غير صالح المنشأة أو ما يسمى بانحراف الاسراف.

وهذا الانحراف الكلي يجب تحليله للتعرف على تفاصيله والوقوف على مسبباته وتوضيحه أمام الإدارة لاتخاذ قرارات بشأنه.

الثالثة: نقل التكاليف الفعلية عن التكاليف المعيارية لنفس العنصر بالنسبة حجم النشاط وفي هذه الحالة يعتبر الانحراف الناتج في صالح منشأة أو ما يسمى بانحراف وفر.

ويجب ، أيضاً تحليل هذا الانحراف الكلي إلى تفاصيله ومسبباته وعرضها على الإدارة لتشجيع استمراره من خلال قراراتها المحسنة للأداء. ويتم حساب الانحراف الكلي لكل عنصر من عناصر التكاليف ويتم تحليل الانحراف الكلي لكل عنصر إلى مسبباته التفصيلية.

ولعلنا في هذا المجال نذكر أن اشتمال نظام التكاليف على دليل إضافي لمسببات التكلفة (كما أشرنا فيما سبق) يساعد في تحليل الانحراف حسب المسببات حيث أنه في ظل توافر هذا الدليل يمكن بمجرد تحليل الانحراف الكلي التوصل بسهولة لمسبب الانحراف من واقع هذا الدليل دون إجراء تحليلات أو دراسات إضافية.

وبتحديد مسببات الانحراف بناء على هذا التحليل يمكن تحديد المسئولية عن تلك الانحرافات ومحاسبة المسئولين. 

وجدير بالذكر أن تحليل الانحرافات حسب المسببات ربما يكون المطلب الأساسي لتحديد المسئولية ومحاسبة المسئولين. ويرجع ذلك إلى أن الانحراف الكلي ينتج عن تفاعل أكثر من متغير أو سبب ، فهو كما ذكرنا قد ينتج عن انحراف في الكميات أو انحراف في المعدلات والأسعار ،وقد ينتج عن انحراف في الكميات وفي نفس الوقت انحراف في الأسعار.

ولما كانت الجهات المسئولة عن تلك المسببات ليست جهة واحدة فإن هذا يستدعي ضرورة تحليل الانحراف الكلي إلى انحرافاته الفرعية ومسبباته الأصلية حتى يمكن بشكل محدد مساء لة كل جهة عن الانحراف الذي تسببت فيه وهذا لا يتسنى القيام به دون إجراء هذا التحليل حسب المسببات.

وعليه نرى أن يتم تحليل الانحراف الكلي حسب مسبباته وبما يوضح الجهات التي يمكن مساءلتها عن ذلك الانحراف.