يمكن تقسيم التقديرات التي تلجأ إليها السلطة المالية لمعرفة مقدار الدخل والضريبة المفروضة عليه والتي لا يتم فيها خصم الخسائر الضريبية إلى نوعين هما:

أولاً: التقدير الاحتياطي

لبيان الأثر المترتب على التقدير الاحتياطي في خصم الخسائر الضريبية لا بد من توضيح مفهوم التقدير الاحتياطي ثم ننتقل إلى تحديد هذا التقدير في خصم الخسائر:

1. مفهوم التقدير الاحتياطي

يقصد بالتقدير الاحتياطي بأنه إجراء تلجأ إليه السلطة المالية بهدف ضمان تحصيل دين الضريبة من المكلف، ويعتبر هذا التقدير غير نهائي وإنما تقديراً مؤقتاً إلى حين إجراء التقدير النهائي لدخل المكلف، إذ يكون التقدير الاحتياطي تقديراً قابلاً للزيادة والنقصان في مقدار الدخل الخاضع للضريبة ومقدار الضريبة المفروضة عليه(1). إن اللجوء إلى إجراء التقدير الاحتياطي تحكمه العديد من الحالات أهمها حالة تعذر تحصيل دين الضريبة خاصة إذا كانت إجراءات تقدير دخل المكلف والضريبة المفروضة عليه تحتاج إلى فترة طويلة، أو بسبب تأخر هذه الإجراءات وكذلك حالة تمسك المكلف بنتائج الحسابات التي قام بتقديمها ، إضافة إلى ذلك فإن السلطة المالية تلجأ إلى تقدير دخل المكلف احتياطياً إلى حين قيامها بإجراء المسح الميداني على نشاط المكلف ومعرفة دخله الحقيقي الفعلي(2). وقد تبنى المشرع الضريبـي العراقي معالجة التقدير الاحتياطي كأسلوب من الأساليب المعتمدة في تقدير دخل المكلف من قبل السلطة المالية، ولكن يلاحظ إن المشرع الضريبـي لم يشر إلى حالة تعرض المكلف إلى خسارة ومصير هذه الخسارة عند إجراء التقدير الاحتياطي(3).

2. أثر التقدير الاحتياطي في خصم الخسائر الضريبية

من الناحية العملية لا يجري خصم الخسائر عند لجوء السلطة المالية إلى تقدير دخل المكلف تقديراً احتياطياً ، على أساس إن هذا النوع من التقدير مؤقت وغير نهائي قابل للزيادة والنقصان لحين إجراء التقدير النهائي، فعندئذٍ يقوم المكلف بتزويد السلطة المالية بالوثائق القانونية التي تؤيد تعرضه إلى خسارة عندها يجري خصم خسائره من مقدار ما تم جبايته من قبل الهيئة كمبلغ للضريبة.  وبعبارة ثانية إنه في حالة التقدير الاحتياطي يتم تقدير أرباح المكلف فقط وتفرض الضريبة عليها ولا عبرة بالخسائر، ومقدار الضريبة هذا يكون قابلاً للزيادة أو النقصان عادة عند إجراء التقدير النهائي، عندها تؤخذ الخسائر بنظر الاعتبار إذا ما ثبت تحققها وتعرض المكلف لها. ونرى إن اتجاه السلطة المالية في عدم خصم الخسائر في حالة التقدير الاحتياطي وحتى إجراء التقدير النهائي للدخل ولظروف أو حالات معينة هو اتجاه محمود، ذلك لأن هذا النوع من التقدير وكما سبق الإشارة إلى ذلك هو تقدير مؤقت أي احتمالي، فقد تكون الضريبة التي تفرض على المكلف هي نفس النسبة والمقدار المطلوب منه عند إجراء التقدير النهائي أو قد تكون نسبتها أكثر من ذلك أو أقل ، وطالما كان هذا التقدير احتمالياً فالخسائر لا تكون معروفة ومحددة أصلاً لعدم تحققها وثبوتها، فقد توجد وقد لا توجد بالنسبة لنشاط المكلف في حين نجد الأرباح غالباً ما تكون متحققة وخاصة إذا ما كان المكلف متمسكاً بنتائج النشاط الذي يمارسه، إضافة إلى ذلك إن الخسائر الاحتمالية لا تؤخذ بنظر الاعتبار أو لا تؤخذ بالحسبان عند تقدير الدخل لعدم ثبوت تحققها فعلاً، فالقانون الضريبـي يشترط لخصم الخسائر أن تكون متحققة فعلاً وثابتة ثبوتاً قطعياً وهذا ما يتناقض مع الاهتمام بخصم الخسائر في التقدير الاحتياطي (تقدير مؤقت احتمالي) (4).

ثانياً: التقدير الإداري

نركز في هذه النقطة على بيان أثر هذا النوع من التقدير في خصم الخسائر التي يتعرض لها المكلف بعد توضيح مفهوم التقدير الإداري تباعاً وعلى النحو التالي:

1. مفهوم التقدير الإداري

يعتبر التقدير الإداري من الوسائل المهمة التي تعتمدها السلطة المالية في تقدير دخل المكلف، ولا تلجأ السلطة المالية إلى إجراء مثل هذا التقدير إلا في حالات محددة(5):

أ-قيام المكلف بتقديم الإقرارات والبيانات والوثائق الخاصة بنشاطه الاقتصادي والتي تعتمد عليها السلطة المالية في تقدير دخله وتحديد الضريبة الواجبة عليه(6). وفي حالة عدم اقتناع السلطة المالية بهذه الوثائق والإقرارات بما ورد فيها من معلومات وذلك لعدم صحتها أو عدم دقة هذه المعلومات فترفضها (وجود شك فيها) ، ونتيجة لذلك فإن السلطة المالية تقوم بتقدير دخل المكلف من جانبها فقط من خلال ما يتوفر لديها من معلومات خاصة بنشاط المكلف ومن دون الاعتماد على ما قدمه المكلف من تقارير أو بيانات أو وثائق .

ب-في حالة عدم تقديم المكلف للإقرارات والوثائق والمعلومات المطلوبة منه قانوناً والتي ثبت مقدار الدخل الذي حصل عليه إلى السلطة المالية خلال المدة المحددة قانوناً لتقديم الإقرارات(7). وفي حالة عدم حضور المكلف أصلاً أمام السلطة المالية بالرغم من تبلغه بالحضور للاستفسار عن بعض المعلومات الخاصة بحقيقة دخله، ففي هذه الحالات تلجأ السلطة المالية لإجراء التقدير الإداري.

ومن ذلك نلاحظ إن هذا النوع من التقدير لا يتم بناءً على اتفاق بين السلطة المالية والمكلف على تحديد مقدار الدخل والضريبة الواجبة على ذلك المكلف، وقد تبنى المشرع الضريبـي العراقي معالجة التقدير الإداري كطريقة من طرق تقدير الدخل وتحديد مقدار الضريبة في المادة (30) من القانون الضريبـي(8). إلا أن المشرع الضريبـي العراقي وكما هو الحال في طرق التقدير الأخرى للدخل لم يشر صراحة إلى مصير الخسائر التي تعرض لها المكلف عند إجراء مثل هذا التقدير.

2. أثر التقدير الإداري في خصم الخسائر الضريبية

هنا يطرح التساؤل التالي: ما الحكم في حالة لجوء السلطة المالية إلى تقدير دخل المكلف إدارياً ؟.  فهل تأخذ السلطة المالية بالخسائر التي تعرض لها المكلف أم لا ؟.

الجواب على ذلك هو إن السلطة المالية في حالة التقدير الإداري لا تأخذ بنظر الاعتبار المعلومات التي قدمها المكلف إليها والتي تكشف عن حقيقة الدخل الذي حصل عليه سواء كانت هذه المعلومات تتضمن الأرباح التي حصل عليها المكلف أو تفصح عما تعرض إليه المكلف من خسارة، ونتيجة لذلك فإن السلطة المالية لا تفرض الضريبة وتخصم الخسائر استناداً للمعلومات المقدمة من المكلف وإنما تقوم بالرجوع إلى المعلومات المتوفرة لديها والخاصة بنشاط المكلف ويتم تقدير الدخل على أساسها ومن جانب السلطة المالية فقط، عندها إذا وجدت السلطة المالية ومن خلال المعلومات المتوفرة لديها إن المكلف قد تعرض إلى خسارة فعلاً ، يجري عادة خصم هذه الخسائر إضافة إلى فرض الضريبة على الأرباح التي تدل عليها ما هو متوافر لدى السلطة المالية من معلومات(9). وبعبارة ثانية إن فرض الضريبة على دخل المكلف وخصم خسائره يتم أساساً بموجب ما يتوافر لدى الهيئة العامة للضرائب من معلومات تكشف حقيقة دخل المكلف دون الرجوع إلى الإقرارات والبيانات والمعلومات المقدمة من قبل المكلف والتي تتعلق بمقدار الدخل الذي حصل عليه، فهذا النوع من التقدير لا تخصم فيه خسائر المكلف في الغالب واستثناءً يتم خصم خسائر المكلف إذا ما ثبت للسلطة المالية تحققها. والسبب في إهمال السلطة المالية للمعلومات المقدمة من قبل المكلف والمتعلقة بالدخل الذي حصل عليه هو عدم قناعة السلطة المالية بصحة ودقة هذه المعلومات ، وهذا في حالة حضور المكلف أمام السلطة المالية وتقديمه لهذه المعلومات. أما في حالة عدم حضوره أصلاً لتقديم هذه المعلومات فنلاحظ إن السلطة المالية لا يكون لديها علم أساساً بأرباح وخسائر المكلف فتجري التقدير من جانبها فقط. وتجدر الملاحظة إلى إنه في كل الأحوال لا يكون أمام المكلف في حالة عدم ملائمة التقدير الإداري لحقيقة دخله بما يتضمنه من تقدير للأرباح التي حصل عليها أو ما يكون المكلف قد تعرض إليه من خسائر إلا اتباع طرق الطعن وذلك بتقديم الوثائق والمستندات التي تؤيد ما حصل عليه من أرباح وما تعرض إليه من خسائر أمام السلطة المالية أولاً وفي حالة رفض اعتراضه فإنه يلجأ إلى الطعن أمام اللجان الاستئنافية أو هيئة التمييز وفقاً لأحكام القانون الضريبـي(10).
______________________

1- د. طاهر الجنابي، مصدر سابق، ص230.

2- علي هادي،  مصدر سابق، ص66-67.

3- نصت الفقرة الرابعة من المادة الثالثة من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل على ما يلي: (للسلطة المالية تقدير الدخل المشار إليه في الفقرة (1) من هذه المادة قبل بداية السنة التقديرية بصورة احتياطية واستيفاء مبلغ الضريبة بصورة أمانات لحساب سنتها التقديرية).

4-رأي الهيئة العامة للضرائب، قسم ضريبة أرباح الأعمال والمهن التجارية.

5- د. طاهر الجنابي، مصدر سابق، ص230.

- د. عوض فاضل إسماعيل، موقف المشرع العراقي من الخسارة الضريبية، مصدر سابق، ص89.

- ناهدة عبد الغني، مصدر سابق، ص24-25.

- علي هادي، مصدر سابق، ص61.

6- أنظر نص المادة (27) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل والتي تضمنت قيام السلطة المالية بمطالبة المكلف بتقديم التقارير الخاصة بدخله لتعتمدها في معرفة مقدار ونسبة الضريبة التي تفرض على هذا الدخل.

7- أنظر نص الفقرة الأولى والثانية من المادة (27) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل والتي أشارت إلى وجوب تقديم المكلف للتقارير الخاصة بدخله خلال (21) يوماً من تاريخ تبليغه بتقديم التقارير، وكذلك الحال بالنسبة للشخص المسجل أو غير المسجل اسمه والذي عليه تقديم التقارير قبل الأول من حزيران للسنة التقديرية في حالة عدم مطالبة السلطة المالية للمكلف بتقديم هذه التقارير.

8- أنظر نص المادة (30) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل.  تجدر الملاحظة إلى إنه في حالة التقدير الإداري لا يجوز للسلطة المالية استخدام صلاحيتها في هذا التقدير بشكل يؤدي إلى التعسف والاعتداء على حقوق المكلف، لمزيد من التفاصيل في هذا المجال أنظر :

Gaudement, (P.),  precis de finances   publiques , T.2, montchrestien , Paris , 1970, p. 229.

9- د. عوض فاضل إسماعيل، موقف المشرع العراقي من الخسارة الضريبية، مصدر سابق، ص90. تجدر الملاحظة إنه في حالة التقدير الإداري تهدر السلطة المالية حتى المعلومات التي يقدمها المكلف بخصوص النفقات والتكاليف التي تكبدها للحصول على دخله وتعتمد في ذلك على خبرتها والمعلومات التي تتوافر لديها حيال ذلك، ولمزيد من التفاصيل راجع د. عوض فاضل إسماعيل، نفس المصدر السابق.

10- راجع نصوص المواد من (33) إلى (40) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل.      ولمزيد من التفاصيل بخصوص الاعتراض راجع د. مدحت عباس أمين، ضريبة الدخل في التشريع الضريبـي العراقي، دراسة تحليلية لنصوص قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل النافذ ، القسم الأول، بغداد، 1997، من ص 192 إلى 206.