لقد تبنت بعض التشريعات المقارنة الخاصة بتشريعات الضرائب المباشرة تشديد العقاب على مرتكبي بعض الأفعال التي تمثل سلوكيات غير قانونية ، يرتكبها المكلف بقصد التهرب من اداء الضريبة وذلك باخلاله العمدي تنفيذ كل التزاماته القانونية أو بعضها .

وقد اتخذ التشدد في فرض العقوبة صورا مختلفة ، فبعض التشريعات الضريبية ضاعفت العقوبات السالبة للحرية على جرائم تمتاز بخطورتها ، والبعض الآخر ضاعفت العقوبة سواء كانت عقوبات مالية أم سالبة للحرية أم غرامة ضريبية في حالة عودة المكلف لارتكاب الجريمة الضريبية ، وسلك المشرع الفرنسي مسلكا خاصا لنفسه بفرض عقوبات تبعية .

ولتوضيح ذلك يقسم المطلب كما يأتي :

أولا. التشدد في فرض العقوبات السالبة للحرية .

ثانيا. التشدد في حالة العود .

ثالثا. التشدد في فرض العقوبات التبعية .

 أولا التشدد في فرض العقوبات السالبة للحرية :

جاء قانون ضريبة الدخل الحالي في العراق بتشديد العقوبات السالبة للحرية ، اذ نصت المادة (58) على إيعاقب بالحبس مدة لا تقل عن ثلاثة اشهر ولا تزيد عن السنتين من يثبت عليه امام المحاكم المختصة انه استعمل الغش أو الاحتيال للتخلص من اداء الضريبة المفروضة أو التي تفرض بموجب هذا القانون كلها او بعضها ، وقد شدت العقوبة بموجب قرار مجلس قيادة الثورة المرقم (943) بتاريخ 1983/9/3والذي نص على (1) :

 1- تضاعف العقوبة المنصوص عليها في المادة الثامنة والخمسين من قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 اذا كان مقدار الضريبة المقصود التخلص منها ، كلا او بعضا، يقل عن خمسين الف دينار.  

2- يعاقب بالعقوبة المقررة على سرقة أموال الدولة المنصوص عليها في الفقرة الحادية عشرة من المادة (444) (2) .

من قانون العقوبات اذا كان مقدار الضريبة المقصود التخلص منها، کلا او بعضا، خمسين الف دينار او مازاد على ذلك.

3- ينشر هذا القرار في الجريدة الرسمية ويعمل به خلال فترة الحرب والى حين انتهائها .

أن التشديد الوارد في قرار مجلس قيادة الثورة صادر اثناء الحرب الايرانية العراقية ولكن لم يذكر في القرار (كلمة الحرب الايرانية العراقية) بل وردت كلمة (حرب) دون تحديد، فضلا عن أن القرار لم يلغ أو يعدل بقرار جديد ، وعليه بما ان القطر في حالة حرب مستمرة منذ فرض الحصار الجائر عليه ، فان القرار ساري المفعول من الناحية القانونية .

وعليه فرض قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق عقوبة الحبس التي تتراوح من ثلاثة اشهر كحد أدنى ، وسنتين كحد أعلى على المكلف الذي يستعمل الغش او الاحتيال الضريبي للتخلص من أداء الضريبة ، وتضاعف هذه العقوبة اثناء فترة الحرب اذا كان مبلغ الضريبة المقصود التخلص منه اقل من خمسين الف دينار، اما اذا زاد عن خمسين الف دينار فيعاقب بعقوبة السجن بحدها الأعلى(3).

كما عد جرائم (الغش أو الاحتيال الضريبي من نوع جرائم الخطر ، لذا خصص القانون لها نصا مستقلا وعاقب مرتكبيها بعقوبة أشد ، ولكن الموضوع الذي يثار ما الذي يقصده المشرع من (الغش أو الاحتيال) ؟ فايراد هذه العبارة يفسران الغش يعطي معنى مغيرا لمعنى الاحتيال ، وهذا الأمر يثير لبسا كبيرا عند تطبيق النص، فالغش هو القصد الذي يبغية المكلف عند استعماله الطرق الاحتيالية لايقاع الادارة الضريبية في الخطأ ، وعليه يجب أن تكون العبارة استعمل الاحتيال بقصد الغش للتخلص .......) لأن قصد الشارع في نص المادة (58) تجريم الاحتيال الضريبي (4).

كما أن عدم تحديد المشرع وسائل الاحتيال يثير اللبس والارباك لدى تطبيق النص، ولتحديد وسائل الاحتيال الضريبي يجب الرجوع إلى القوانين العقابية والآراء الفقهية التي قيلت بشأنه ، وموقف السلطة المالية منه ، وهذا ما سنوضحه فيما يأتي :

1. موقف تشريعات القوانين العقابية من طرق الاحتيال :

لم تحدد معظم التشريعات طرق الاحتيال لتنوعها من جريمة إلى أخرى ومن مجرم لاخر ، مما أدى إلى تنوعها وصعوبة حصرها .

ولقد نظم قانون العقوبات العراقي النافذ احكام جريمة الاحتيال وحدد وسائلها على سبيل الحصر ، فقد نصت الفقرة (1) من المادة (456) على إيعاقب كل من توصل إلى تسلم او نقل حيازة مال منقول مملوك للغير لنفسه أو إلى شخص آخر وذلك باحدى الوسائل الآتية :

 أ. باستعمال طرق احتيالية .

 ب-  باتخاذ اسم كاذب أو صفة غير صحيحة او تقرير أمر كانب عن واقعة معينة متى كان من شأن ذلك خدع المجني عليه وحمله إلى التسليم، غير أن المشرع العراقي لم يحدد الطرق الاحتيالية وكان ذلك ايضا موقف قانون العقوبات الاردني النافذ (5).

اما عن قانون الضريبة الموحدة على الدخل النافذ في مصر ، فقد حدد طرق الاحتيال بشكل مفصل ، وعليه لا يعد ضروريا الرجوع إلى القوانين العقابية .

وفي خصوص النصوص الجزائية الخاصة بقانون ضريبة الدخل النافذ في العراق ، فلم تحدد طرق الاحتيال ، وانما نصت المادة (58) علمی ايعاقب بالحبس مدة لا تقل عن ثلاثة أشهر ولا تزيد على السنتين من يثبت عليه امام المحاكم المختصة انه استعمل الغش او الاحتيال للتخلص من اداء الضريبة المفروضة أو التي تفرض بموجب هذا القانون كلها أو بعضها)

وهكذا كان موقف قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ ، فقد نصت الفقرة (د) من المادة (42) على اإلجأ إلى اية حيلة او خدعة مهما كان نوعها او اجاز استعمالها للتهرب من دفع الضريبة أو لتخفيض مقدارها باية صورة من الصور . يتضح من النص أن القانون اعتبر الطرق الاحتيالية من اساليب قيام جريمة التهرب الضريبية ، كما تجدر الإشارة إلى أن القانون نفسه لم يشدد العقوبة على المكلف عند ارتكابه جريمة الاحتيال ، فلم ترد عقوبة الحبس الا لمرة واحدة وعلى أن لا تزيد عن سنة ، وقد تمت الإشارة إلى ذلك .

اما عن موقف قانون الضريبة الموحدة على الدخل النافذ في مصر ، فقد اعتبر جريمة الاحتيال الضريبي جناية وعاقب عليها بعقوبة السجن ، كما حرص المشرع على تحديد الطرق الاحتيالية مما يفيد انه لا يتطلب قدرا اكثر من الأفعال المحددة في المادة (178) والتي نصت على إيعاقب بالسجن كل من تخلف

عن تقديم اخطار مزاولة النشاط طبقا للمادة (133) من هذا القانون كذلك كل من تهرب من اداء احدى الضرائب المنصوص عليها من هذا القانون باستعمال أحد الطرق الأحتيالية الاتية :

1- تقديم الممول الإقرار الضريبي السنوي بالاستناد إلى دفاتر او سجلات أو حسابات او مستندات مصنعة مع تضمينه بيانات تخالف ما هو ثابت بالدفاتر اوالسجلات أو الحسابات او المستندات الحقيقية التي أخفاها عن مصلحة الضرائب.

2- تقديم الممول الإقرار الضريبي السنوي على اساس عدم وجود دفاتر او سجلات او حسابات او مستندات مع تضمينه بيانات تخالف ما هو ثابت بما لديه فعلا من دفاتر او سجلات أوحسابات او مستندات اخفاها عن مصلحة الضرائب.

3- اتلاف او اخفاء الدفاتر او السجلات او المستندات قبل انقضاء الأجل المحدد لتقادم دین الضريبة.

4 - توزيع أرباح على شريك أو شركاء وهميين بقصد تخفيض نصيبه من الأرباح.

5- اصطناع أو تغيير فواتير الشراء او البيع او غيرها من المستندات بقصد تقليل الأرباح أو زيادة الخسائر.

6- اخفاء نشاط او اكثر مما يخضع للضريبة .

لقد جاء القانون الأخير بوقوع جريمة الاحتيال الضريبي بمخالفة الالتزام باداء الضريبة ، الا انها تختلف عن جريمتي الامتناع عن اداء الضريبة او التأخر في ادائها، فجريمة الاحتيال الضريبي تتطلب لقيامها الالتجاء إلى بعض الطرق الاحتيالية يحقق بها الجاني غرضه بالتخلص من أداء الضريبة كلها أو بعضها ، وهذا يؤدي إلى اعتبارها جريمة ايجابية خلافا لجريمة الامتناع او التأخر عن اداء الضريبة ، والتي تعد جريمة سلبية(6).

بعد استعراض موقف التشريعات المقارنة ، ترى الباحثة انه على الرغم من أن المادة (58) من قانون ضريبة الدخل النافذ بالعراق نصت على عقوبة تتناسب مع الفعل الاجرامي للمكلف وتشكل رادعا له ، الا ان قانون الضريبة الموحدة على الدخل المصري كان اكثر توفيقا فقد حددت المادة (178) طرق ووسائل الاحتيال وهذا ما غفل عنه المشرع العراقي. 2. موقف الفقه من الطرق الاحتيالية :

ذهب البعض إلى أن الطرق الاحتيالية ما هي الا اكاذيب معززة بأدلة خارجية توهم المجني عليه أن هذا الكنب ، كأنه حقيقة (7) ، وهو نوع من أنواع الخداع او الغش لا محل له ما لم يتولد عنه ضرر وهو الإفلات من الجريمة ، وقد ميز الفقه القانوني الفرنسي بين التحايل الضريبي والتهرب الضريبي ، فالاحتيال الضريبي يعني قيام شخص ما بتصرفات غير قانونية وهي متعددة الصور قاصدا من وراء ذلك عدم الوفاء بالضريبة المستحقة عليه مثل الأفعال التي تخرج الركن المادي إلى حيز الوجود وهي دلالة واضحة على توافر الركن المعنوي ، أما التهرب فمن الصعب ایجاد تعريف محدد له ، اذ يتمثل بانماط واشكال متعددة ومختلفة (8).

وقد ذهب البعض (9) إلى التفريق بين طرق الاحتيال والغش الضريبي على اساس التفرقة بين الوسيلة والغاية ، فالغش ايجابيا كان أم سلبيا ، يؤدي إلى التهرب من اداء الضريبة كلها أو بعضها التي على اساسها تفرض الضريبة ، اما الطرق الاحتيالية التدليسية فهي الوقائع المادية التي تحيط بالاقرار لأجل ايقاع الادارة بالغش ، أي هي الوسيلة للتهرب من الضريبة . ولم تحض هذه التفرقة بتأييد من قبل الفقهاء بل ذهب معظم الفقه إلى عدم وجود محل للتفرقة بين الغش والاحتيال الضريبي ، فهما يمثلان وسيلتان للتضليل يتم اللجوء اليهما للتهرب من اداء الضريبة كليا أو جزئيا (10).

3. موقف السلطة المالية من طرق الاحتيال الضريبي :

آن عبارة (الغش أو الاحتيال) الواردة في المادة (58) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ من منظور الهيئة العامة للضرائب ، هي تزوير في محررات رسمية مع العلم أن المشرع قد جرم التزوير الضريبي في المادة (57) ، وجرم الاحتيال الضريبي في المادة (58) (11)

ونتيجة لعدم الدقة في مضمون وصياغة النص ذهبت الهيئة العامة للضرائب إلى التفرقة بين العقوبة الواردة بالمادتين (57 ، 58) ذلك أن الأولى تقع في محررات عادية كالأقرارات الضريبية بينما تقع الثانية على التغيير في المحررات الرسمية كقسام شرعي ممثلا او براءة ذمة (12).

أن التزوير هو طريقة من طرق الاحتيال الضريبي يقوم بها المكلف بتأييد كذبه عن طريق استعمال محررات مزورة ، وقد يستعين بطرق احتيالية أخرى لتأييد كذبه ، مثلا يستعين المستخدم (بفتح الدال) بشهادة زور مؤيدة من المستخدم (بكسر الدال) عن القيمة الحقيقية لدخله في الرواتب والمخصصات .

أن الفعل الذي يحدد جريمة الاحتيال الضريبي في الهيئة العامة للضرائب ، هو استعمال المكلف وسائل الخداع التي تعزز أكاذيبه ، وهي الأفعال التي تنطوي على حركة ومظاهر خارجية من شأنها التأثير على السلطة المالية وإيقاعها في الخطأ .

مما سبق يتضح أن عدم الدقة والوضوح في صياغة المادة (28) أدى إلى ايقاع (الهيئة وفروعها) في لبس وخطأ في تطبيق العقوية في حالات التسوية الصلحية أو تحريك دعوى جزائية ، وبخاصة أن الهيئة تعاني من قلة العناصر القانونية العاملة فيها ، فضلا عن عدم امتلاكهم الكفاءة العلمية التي تؤهلهم على تطبيق النصوص الجزائية الضريبية بصورة صحيحة .

وعليه تقترح الباحثة على المشرع تحديد الطرق الاحتيالية كاتلاف دفاتر أو سجلات مثلا، او اخفاء نشاط معين ، أو تقديم تقرير بالاعتماد على بيانات غير صحيحة ، او باخفاء مبالغ تسري عليها الضريبة ، كما تقترح حذف عبارة (استعمل الغش او الاحتيال ) وإبدالها بعبارة

استعمل طرق احتيالية بقصد الغش للتخلص من أداء الضريبة.....) كما تقترح مضاعفة العقوبة في حالة عود المكلف إلى ارتكاب الجريمة خلال خمس سنوات وذلك لخطورة جريمة الاحتيال الضريبي ، اذ تشكل جناية اذا زاد المبلغ عن (50000) خمسين الف دينار، لأنه ليس من المعقول أن يرتكب الجريمة خلال السنة الاولى ثم يعود إلى ارتكاب الجريمة نفسها خلال السنة الثانية والثالثة ويخضع للعقوبة نفسها .

وأخيرا تقترح الباحثة وضع خطة تستهدف إلى انتقاء العناصر الجيدة من خريجي كلية القانون ، مع مراعاة مبدأي النزاهة والأخلاق يختصون بتطبيق العقوبات الضريبية .

ثانيا. التشدد في حالة العود

نصت القواعد العامة في التشريعات العقابية وبعض التشريعات الضريبية المقارنة على وجوب تشديد العقاب عند عودة المجرم الارتكاب الجريمة ، وقد اقترحت الباحثة آنفا على المشرع الضريبي العراقي أن يشدد العقاب في حالة عودة المكلف لارتكابه الجريمة الضريبية خلال مدة زمنية معينة ، أسوة بالنصوص الجزائية الضريبية في بعض تشريعات الضرائب المقارنة (13).

والعود هو ارتكاب الشخص جريمة بعد الحكم عليه نهائيا عن جريمة سابقة ، الأمر الذي أدى بمعظم التشريعات الجنائية إلى تشديد العقوبة على الجريمة الجديدة ، ويقسم العود على النحو الآتي : (14)

1. عود عام يتحقق بمجرد عودة المجرم الارتكاب الجريمة أيا كان نوعها ، وهذا النوع لا يمكن تحققه في الجريمة الضريبية .

2.  عود خاص لا يتحقق الا إذا كانت الجريمة الثانية مماثلة للجريمة الأولى ، وهو كثير التحقق في الجرائم الضريبية .

وهكذا فالعود في الجريمة الضريبية هو ارتكاب المكلف جريمة ضريبية بعد الحكم عليه نهائيا بجريمة ضريبية سابقة .

والأحكام العامة في العود وفقا لقانون العقوبات بمفهومه العام تجيز للقاضي زيادة العقوبة إلى الضعف ، بمعنى أنه ليس ملزما بتشديد العقاب ، وانما يترك الأمر حسب تقديره وفقا الكل حالة على حدة (15).

أما بالنسبة للعود في الجرائم الضريبية ، فهو وجوبي طبقا لما جاءت به تشريعات الضرائب المباشرة وذلك بسبب خطورة الجريمة الضريبية لحمايتها المصلحة العامة .

فضلا عن انه يسري على جميع الجرائم الضريبية سواء كانت جرائم ضريبية ذات طابع جنائي مثل جرائم التزوير أو الاحتيال ، أم جرائم ضريبية بحتة مثل جرائم عدم تقديم الإقرار في میعاده أو عدم أداء الضريبة  (16).

وعليه فان العود في الجريمة الضريبية له شروطه وآثاره التي تختلف عن شروط العود في الجرائم العادية وآثاره ، ولتوضيح ذلك سنتناول الباحثة شروط العود ثم توضح آثاره الخاصة بالجرائم الضريبية .

1. شروط العود في الجريمة الضريبية :

أ. أن الشرط الذي يجعل الجاني عائدا ، هو ارتكابه جريمة جديدة بعد صدور الحكم عليه بجريمة سابقة(17).

وعليه فان شرط توافر حالة العود في الجرائم الضريبية هو ارتكاب المكلف جريمة ضريبية جديدة من نوع الجريمة السابقة نفسها ، وهذا يعني عدم عد المكلف عائدا للجريمة الضريبية إذا كان قد ارتكب سابقا جريمة عادية ، وذلك لأن الجرائم الضريبية لها خصوصيتها التي فرضتها ذاتية القانون الضريبي واستقلاله .

وتسلك تشريعات الضرائب المباشرة مسلكا خاصا ، بتشديد العقوبة في حالة العود الخاص لكل جريمة ضريبية وتبعا لجسامتها ، بمعنى أن الجريمة الثانية تكون مماثلة للجريمة الأولى ، فمثلا نص البند (2) من المادة (7) من قانون ضريبة العقار النافذ في العراق (18) على يعاقب كل من خالف أحكام الفقرة (1) من هذه المادة بدفع مثلي الضريبة الاساسية التي تتحقق عن المدة التي لم يخبر عنها ويعاقب بمثليها عند العود إلى المخالفة ذاتها.

ويذهب قانون الضريبة الموحدة في مصر (19) على أولا. يعاقب بغرامة لا تقل عن (200) جنيه ولا تتجاوز (500) جنيه في الحالات الآتية 1- عدم تقديم اقرار الثروة المنصوص عليه ... 2- عدم تقديم الإقرار المنصوص عليه ... 3- الامتناع عن تقديم الأوراق والدفاتر والمستندات ... 4 - عدم الحصول على البطاقة الضريبية . ثانيا. يعاقب بغرامة لا تقل عن (100) جنيه ولا تتجاوز (500) جنيه في حالة مخالفة الفقرة (3) من المادة (32) والمادة (92) وتضاعف الغرامة في حالة العود خلال ثلاث سنوات. ب. شروط العود في قانون العقوبات بمفهومه العام أن يكون الحكم عن الجريمة السابقة بعقوبة جنائية ، سواء كانت عقوبات سالبة للحرية أم غرامة ، أما إذا كان صادرا بتدابير احترازية فلا يصلح بوصفها كسابقة في العود (20).

وعليه فان العود في الجريمة الضريبية يجب أن يكون الحكم عن الجريمة السابقة صادرا من المحاكم الاستئنافية أو المحاكم الجنائية المختصة (جنح ، جنایات) ، أو عن السلطة المالية (21) ، سواء كانت العقوبة غرامة ضريبية أصلية أو بديلة أو اضافية أو عقوبات سالبة للحرية ، وهذا ما تفرضه ذاتية القانون الضريبي واستقلاله عن بقية فروع القانون (عام ، خاص) ومنها القانون الجنائي ، أما إذا كان الاجراء صادرا بتدابير وقائية فلا يصلح بوصفها كسابقة للعود .  ج. لا تحقق حالة العود طبقا لقانون العقوبات بمفهومه العام ، الا عندما يكون الحكم حائزا على حجية الشيء المحكوم فيه نهائيا ، اما باستنفاذ طرق الطعن أو بفوات المواعيد المحددة للطعن  (22).

وهكذا الحال بالنسبة للجرائم الضريبية ، فلا تحقق حالة العود الا إذا حاز الحكم حجية الشيء المحكوم فيه ، ويستوي بذلك استنفاذ المكلف الطرق الطعن أمام المحاكم الجنائية المختصة أو أمام محاكم الاستئناف . د. يجب أن يكون الحكم السابق قائما ، بمعنى أن آثاره القانونية لم تنقض سواء بقرار عفو يجعل الفعل مباحا ، أو رد اعتبار قانوني أو قضائي (23).

آن ذاتية القانون الضريبي واستقلاله جعلته يتميز عن فروع القانون الأخرى ، منها أن قرارات العفو العام لا تسري على الجرائم الضريبية ، فعليه يجب ان يكون الحكم السابق قائما لم تنقض آثاره برد الاعتبار القانوني أو القضائي .

هـ . أن يرتكب المكلف الجريمة الضريبية خلال مدة زمنية محددة حددتها تشريعات الضرائب المباشرة (24) .

2. آثار العود في الجريمة الضريبية :

آن مبدأ التكرار الجرمي يعد ظرفا مشددا لمضاعفة العقوبة ، وهذا ما جاعت به معظم التشريعات الضريبية التي أخذت بنظام العود ، ويمكن أن يأخذ التشديد الأشكال الآتية : (25)

 أ. رفع الحد الأعلى للعقوبة الأصلية :

اذ تنص بعض التشريعات الضريبية على رفع الحد الأدنى للعقوبة الأصلية على أن تبقى عقوبة الحبس ضمن الأحكام العامة لقانون العقوبات ، وهذا ما جاءت به المادة (1774) من قانون الضرائب العام في فرنسا ، اذ نصت على الأشخاص الذين يدانون باحدى المخالفات المشار اليها في الفقرات (1-4) من المادة (1-1772) والمادة (1773) يمكن أن يحرموا من الحقوق الوطنية المدنية والعائلية) وفقا للأحوال المنصوص

عليها في المادة (131-29) من قانون العقوبات ، وفي حالة التكرار خلال (5) سنوات يعاقب هؤلاء الأشخاص المشار اليهم في الفقرة (ب) بغرامة مقدارها (340000) فرنك وبالحبس لمدة (10) سنوات)

بينما الغرامة المفروضة في حالة ارتكاب الفعل لأول مرة تتراوح بين (3400-30000) فرنك ، كذلك نلاحظ أن نصوصا أخرى من القانون اعلاه تضيف عقوبات اضافية في حالمة التكرار الجرمي ، كساغلاق المؤسسة ، الحرمان من الحقوق المدنية والسياسية ، منع مزاولة المهنة ، إذ جاءت المادة (1770) من قانون الضرائب العام في فرنسا (في حالة التكرار أو تعدد الجرائم المثيئة من خلال حكم أو أحكام عدة يترتب على ادانة المكلف بمقتضى البند (1) من الفقرة (1) من المادة (1772) منع ممارسته کوكيل أعمال ، مستشار ضريبي ، خبير أو مدقق حسابات ، وعند الاقتضاء اغلاق المحل .

ب. مضاعفة الجزاء الضريبي :

يتخذ أحيانا تشديد العقوبة الضريبية بمضاعفة الجزاء الضريبي ، سواء بمضاعفة الجزاء المالي ، أو مضاعفة العقوبة السالبة للحرية ، وهذا ما جاء به قانون الضريبة الموحدة على الدخل في مصر (26) ، وقانون الضرائب العام في فرنسا (27).

 ج. تغيير طبيعة العقوبة :

أن التكرار الجرمي لبعض الجرائم الضريبية يغير من طبيعة العقوبة التي ستفرض على الجاني ، اذ أن بعض الجرائم الضريبية البحتة تستوجب المعاقبة عليها بعقوبات بسيطة ، الا ان التكرار الجرمي يجعل الجريمة جنحة ، وهذا ما نص عليه قانون الضرائب العام في فرنسا ، إذ جاءت المادة (1737) على معاقبة كل شخص يعرقل عمل موظفي دائرة الضريبة ، في حالة ارتكابه للمرة الأولى لمثل هذا التصرف بغرامة مالية يتراوح مقدارها بين (100 - 5000) فرنك ، أما في حالة التكرار ، فان المادة (1-1746) من القانون نفسه تعطي المحكمة المختصة الحق باصدار عقوبة الحبس لمدة تتراوح بين ستة أيام وستة أشهر .

ثالثا التشدد في فرض العقوبات التبعية :

تكون العقوبة تبعية عندما تتبع عقوية اصلية وجويا بقوة القانون فتنفذها السلطة المختصة دون حاجة إلى أن يصدر حكم من القاضي بها (28) ، ولقد جاءت بعض تشريعات الضرائب بالنص على العقوبات التبعية كقانون الضرائب العام الفرنسي ، وقانون الضريبة الموحدة على الدخل المصري ، أما موقف التشريعات العقابية للضرائب المباشرة في كل من العراق والأردن فقد جات خالية من هذا النوع من العقوبات .

اما في خصوص قانون الضريبية الموحدة المصري النافذ فقد فرض العقوبات التبعية على المكلف المرتكب الجريمة الضريبية (29)  ، وعنها من الجرائم المخلة بالشرف والأمانة ورتب عليها مجموعة من الاثار القانونية وهي (30)  :

1- الحرمان من تولي الوظائف الحكومية أو وظائف القطاع العام .

2- عدم قبول الترشيح في عضوية المجالس التشريعية المحلية .

3- الحرمان من العضوية في الاتحادات والنقابات .

اما قانون الضرائب العام في فرنسا فقد ، فرض عقوبات معنوية على المكلف الذي تثبت ادائته أمام المحاكم الجنائية ، وتمثلت العقوبات بمنع مزاولة المهنة التجارية بصورة مؤقتة (31)، فضلا عن نشر الحكم الصادر على المكلف في الصحف اليومية (32). أن العقوبات التبعية التي نص عليها قانون الضرائب العام الفرنسي على الشخص الذي يرتكب الجريمة الضريبية ، هي  (33) :

1- حرمانه من الاستفادة من المشاريع العامة التي تطرحها الدولة في المناقصات الخاصة.

2-استبعاده عن عضوية اللجان الادارية الاتية :

أ. لجنة التوفيق المتعلقة بتحديد الأسعار.

ب. اللجان المحلية للضرائب المباشرة .

ج. اللجان التي تقدر الضرائب على الأعمال والضرائب المباشرة على مستوى المحافظة.

3- الحرمان من بعض الامتيازات الضريبية مثل الحرمان من الاعفاء الضريبي.

كما نص على عقوبات تبعية من نوع خاص تقتضي بنشر الحكم في الجرائد الرسمية للجمهورية الفرنسية أو الصحف الأخرى التي تحددها الإدارة الضريبية نفسها بمدة (3) أشهر في الأماكن المخصصة للاعلانات الرسمية الخاصة بمحل اقامة الشخص المدان بالمخالفات المنصوص عليها بالمواد (1771- 1775)، ويتحمل الميدان المصاريف والنفقات لنشر الإعلان  (34).

لقد كان قانون الضرائب العام الفرنسي موفقا في فرض هذه العقوبات لانها تشكل رادعا لمن تسول له نفسه ارتكاب الجريمة الضريبية ، وعليه كان من الأفضل النص عليها في تشريعات الضرائب المباشرة في العراق لتكون رادعا للمكلفين وخاصة اصحاب النفوذ ، تمنعهم من ارتكاب الجريمة الضريبية .

________________________________

1- منشور في الوقائع العراقية العدد (2959) بتاريخ 1983/9/19

2- نصت الفقرة (11)، المادة (444) ، قانون العقوبات المرقم (11) لسنة 1969 المعدل على اذا ارتكب على شئ مملوك للدولة او أحدى المؤسسات العامة او احدى الشركات التي تساهم الدولة في مالها بنصيب ، اذا توفر في السرقة ظرفان او اكثر من هذه الظروف تكون العقوبة السجن مدة لا تزيد عن عشر سنين) .

3- قرار مجلس قيادة الثورة المرقم (10) في 2001/4/29 ( 1- يلغي قرار مجلس قيادة الثورة المرقم (59) في 1994/6/4 2- تستبدل عقوبة المحكومين عن جرائم السرقة وفق أحكام القرار الملغي المنصوص عليه في البند أولا من هذا القرار بعقوبة السجن بحدها الأعلى المقررة لها وفق احكام القوانين العقابية النافذة على أن يحسب تنفيذ عقوبة السجن ابتداء من تاريخ توقيف المحكوم عليه، 3- ينفذ القرار من تاريخ صدوره بالجريدة الرسمية) ، نشر بالوقائع العراقية العدد (3877) في 2001/0/7

4- نقلا عن طالب نور عبود الشرع، الجريمة الضريبية، رسالة دكتوراه مقدمة إلى كلية القانون ، جامعة بغداد، 2000 ، ص 72.

5- الفقرة (1) ، المادة (417) ، قانون العقوبات الأردني المرقم (16) لسنة 1960 المعدل ، حيث نصت على الاستعمال طرق احتيالية من شأنها ایهام المجني عليه بوجود مشروع كاذب او حادث أو أمر لا حقيقة له أو أحداث الأمل عند المجني عليه بحصول ريح وهمي أو بتسديد المبلغ الذي أخذ بطريق الاحتيال او الابهام بوجود سند دين غير صحيح او سند مخالصة مزور)

6- د. عبد الحميد الشورابي، موسوعة الضرائب الفقه القضاء- التشريع، دار المعارف، الاسكندرية، 1997 ، ص 742.

7- ایاد حسین عباس ، جريمة الاحتيال في القانون العراقي ، دراسة مقارنة مكتب الصباح ، بغداد ، 1988، ص 64

8- البشري الشوربي ، جرائم الضرائب والرسوم، دار الجامعات المصرية، الإسكندرية، 1972 ، ص 243، د. نائل عبد الرحمن صالح، ضريبة الدخل أحكامها والجرائم الواقعة عليها، جامعة عمان، 1984 ، ص57 - 58.

9- د. مدحت عباس أمين ، ضريبة الدخل في التشريع الضريبي العراقي ، مصدر سابق ، ص 233.

10- البشري الشوربي، مصدر سابق، ص  243  

11- طلب القسم القانوني في الهيئة العامة للضرائب من المدعي العام لمحكمة جنايات الكرادة اتخاذ الإجراءات القانونية بحق أحد المكلفين وفق احكام المادة (58) لقيامه بتزوير استشهاد يتعلق بعقار مملوك له في 1997/8/9 حيث زور تاريخ التملك لغرض الحصول على الاعفاء المطلق .

12- حركت الدعوى الجزائية أمام محكمة جنايات الموصل/2 عن موضوع الدعوى تزوير في قرار الكشف المؤرخ في 1997/12/20 والذي على اساسه تم تمشية معاملة بيع العقار وعليه طلب اتخاذ الاجراءات القانونية وفق احكام المادة (58) من قانون ضريبة الدخل 113 لسنة 1982 المعدل، الهيئة العامة الضرائب - فرع نينوى الساحل الأيسر، الكتاب الرسمي المرقم 4/5 3031 في 1998/12/23

13- كما في قانون الضريبة الموحدة على التدخل في مصر ، وقانون الضرائب العام في فرنسا .

14- د. علي حسين خلف ، د. سلطان عبد القادر الشاوي ، المبادئ العامة في قانون العقوبات ، مطبعة الرسالة ، الكويت ، 1982 ، ص 448.

15- حسن صادق المرصفاوي ، مصدر سابق ، ص 190 .

16- المادة (184)، قانون الضريبة الموحدة على الدخل المرقم (107) لسنة 1981 المعدل بالقانون المرقم 187 لسنة 1993 .

17- الفقرة (أولا) ، المادة (139) ، قانون العقوبات العراقي المرقم (111) لسنة 1969 المعدل ، اذ نصت على من حكم عليه نهائيا لجناية وثبت ارتكابه بعد ذلك وقبل مضي المدة المقررة لرد اعتباره قانونيا جناية أو جنحة .

18- قانون ضريبة العقار المرقم (192) لسنة 1959 المعدل بالقانون (66) لسنة 2001.

19- المادة (187)، قانون الضريبة الموحدة على الدخل المرقم (107) لسنة 1981 المعدل بالقانون المرقم (187) لسنة 1993.

20- احمد فتحي سرور، قانون العقوبات الخاص بالجرائم الضريبية والنقدية، ط1، مكتبة النهضة العربية، القاهرة، 1960 ، ص220 .

21- د . عوض اسماعيل الدليمي ، ص 9.

22- د. رؤوف عبيد، مبادئ القسم العام في التشريع العقابي، ط4، دار الفكر العربي القاهرة، 1979 ، ص 719.

23- د. ماهر عبد شويش الدرة، الأحكام العامة في قانون العقوبات، وزارة التعليم العالي والبحث العلمي، جامعة الموصل، 1990  ، ص 489.

24- د. عوض اسماعيل الدليمي ، مصدر سابق ، ص 13 .

25- د. نائل عبد الرحمن صالح ، ضريبة الدخل أحكامها والجرائم الواقعة عليها ، مصدر سابق ، ص 53-55؛ د. عوض اسماعيل الدليمي ، مصدر سابق ، ص 14-18.

26- الفقرات (2) و (4) و (1) ، المادة (187)، قانون الضريبة الموحدة على الدخل المرقم (107) لسنة1981 المعدل بالقانون المرقم (187) لسنة 1993.

27- وينص قانون الضرائب العام الفرنسي في المادة (1-1783) على أن المكلف الذي يرتكب مخالفات ضد أحكام الفقرة (2) من المادة (119) مكررة ، والفقرة (1) من المادة (187)، والفقرة (2) من المادة (1972) يعاقب بالحبس لمدة سنة وبغرامة مالية مقدارها (20000) فرتك ، وفي حالة العود) تزداد عقوبة الحبس إلى سنتين والغرامة إلى (50000) فرنك ، علما أن مضمون الفقرات أعلاه تتعلق بالواجبات المنوطة بالشخص المسؤول عن دفع الضريبة نيابة عن شخص آخر والمتمثلة باستقطاع مبلغ الضريبة (من الدخول أو الأرباح  القابلة للتوزيع وتسليمه إلى الخزانة العامة ؛ راجع د. عوض فاضل اسماعيل ، مصدر سابق ، ص17.

28- د. رؤوف عبيد ، مصدر سابق ، ص 793.

29- الجرائم المنصوص عليها بالمادة (178) من قانون الضريبة الموحدة على الدخل المصري.

30- المادة (181) من القانون اعلاه والتي نصت على في حالة الحكم بالادانة بالأحوال المنصوص عليها في المادتين (178-179)، .... في جميع الأحوال يعتبر جريمة التهرب من اداء الضريبة جريمة مخلة بالشرف والأمانة تحرم المحكوم عليه من تولي الوظائف والمناصب العامة وتفقده الثقة والاعتبار

31- Jean yves Mevcier, Bernard plagnet, Les impot en france - traite defiscalite , 29 ed, francis Le fbvre, 1997, p546.

32- The articzlec (1741), Code pratique Code general, des impots. op. cit .

33- The articale (1774) Code aratique, Liscal Code general des impots op-cit..

34- The articale (1776) Code pratique. Fiscal, Code general, des, impot op.cit.

مواضيع ذات صلة

مفهوم اليقين الضريبي

مفهوم المنازعات الضريبية

مفهوم الملاءمة الضريبية

مفهوم التقادم الضريبي

عناصر مبدأ قانونية الضريبة

عدم رجعية القرارات الإدارية بالشؤون الضريبية

صور التفويض الضريبي والقيود الدستورية لصحة التفويض

دور المدد القانونية في ترسيخ اهداف قاعدة الملاءمة الضريبية

دور المدد الضريبية في تحقيق اليقين الضريبي

خصائص الزمن الضريبي

تعريف مبدأ قانونية الضريبة

تعريف الزمن الضريبي