لو عدنا الى النصوص الدستورية في الدساتير المصرية، وكذلك الدساتير العراقية لوجدنا أن جميعها اشارت الى عناصر قانونية الضريبة، ولكن بصيغ مختلفة إذ تتحدد تلك العناصر في فرض الضريبة، وتعديلها وجبايتها، والاعفاء منها، والغائها، وسنتناول مفهوم كل منها (1). على النحو الآتي:
أولاً: عنصر فرض الضريبة:
يقصد بفرض الضريبة: إنشاء التزام، أو عبء مالي تحت مسمى ضريبة، أو ما يحمل طبيعتها على عاتق شخص معين أزاء نشاط معين يمارسه، أو عمل يزاوله، وسواء كان هذا الامر متولداً نتيجة انفاق الدخل أو رأس المال، أو استهلاكه، أو تداوله أو الحصول عليه، ويعد عنصر الفرض جوهر مبدأ قانونية الضريبة، ويتصدر عناصرها (2). إذ جعل المشرع الدستوري الفرنسي في دستور 1958 ، وكذلك الحال في الدستور المصري لسنة 2014 المعدل والدستور العراقي لسنة 2005 النافذ، حق فرض الضريبة من الاختصاصات الحصرية للسلطة التشريعية، علماً أنّه يتفرع من عنصر فرض الضريبة عناصراً فرعية، هي:
تحديد وعاء الضريبة ونوعها ومقدارها والاشخاص المكلفين بدفعها، وتحديد زمان ومكان فرضها وسعرها، وكل ما يتصل بها وضروري لتطبيقها. فلا يجوز للسلطة التنفيذية تحديد هذه المعالم وإلّا كانت مخالفة للنصوص الدستورية، التي تكون قيد عليها، ومتجاوزه حدود اختصاصها التي حددها المشرع الدستوري العراقي، في المادة (28) من الدستور النافذ (3).
ثانيا: تعديل قانون الضريبة والغائه
يراد بالتعديل في المجال الضريبي: قيام السلطة المختصة بسن القانون الضريبي بإعادة النظر بالقواعد الضريبية القائمة، وذلك من خلال حذف قاعدة ضريبية موجودة وإحلال قاعدة جديدة محلها أو اضافة عبارات ومفردات اليها، ويشترط في هذه القواعد القانونية المعدلة ان تكون افضل من القواعد التي كانت قائمة، أما لو كان العكس لما كان ثمة موجب لتعديلها، وبذلك فان تعديل القواعد القانونية الضريبية يتم بإحدى الطريقتين: التعديل بالإضافة، والتعديل بالحذف (4). وطالما الهدف من القانون الضريبي هو تحقيق المصلحة العامة فان ذلك يستلزم أن يعدل هذا القانون، كلما اقتضت المصلحة ذلك، ويشترط في تعديل أي قانون ضريبي ان تكون اجراءات التعديل، هي ذاتها الاجراءات الدستورية والقانونية، التي يجب سلوكها عند انشاء هذا القانون وذلك عملاً بقاعدة الاشكال المتقابلة، أو توازي الاختصاص التي توجب أن يتم التعديل من ذات الجهة التي سنّت القانون الضريبي، أو جهة موازية لها في الاختصاص. اما اذا قامت السلطة التنفيذية بتعديل القانون الضريبي، فان عملها غير مشروع (5). ويمثل خروجاً عن الاختصاص الدستوري المحدد لها، والعلة في ذلك، أن التعديل يدخل ضمن عناصر قانونية الضريبة، وهو بذلك قيد يرد على السلطة التنفيذية اثناء ممارستها لمسؤولياتها في المجال الضريبي.
ومن خلال اطلاعنا على النصوص الدستورية، التي تناولت مبدأ قانونية الضريبة نجد أن بعضها تطرق الى التعديل، مثل: الدستور العراقي لسنة 2005، وبعضها تطرق الى كلمة التعديل والالغاء، مثل: الدستور المصري لسنة 2014 ،المعدل، وهذا يعني أن التعديل لا يشتمل على معنى الالغاء، ولو كان التعديل يتضمن معنى الالغاء، لما نص المُشرع الدستوري المصري على مصطلح التعديل والالغاء في نص واحد (6). وهذا ما أكده بعض من الفقه المالي بقوله: إن تعديل القانون لا يُعد مرادفاً لعنصر الإلغاء، فالتعديل لا يتضمن معنى الإلغاء(7). إلا أن جانب من الفقه المالي ذهب الى القول: إن التعديل يتضمن معنى الإلغاء اذا كان القانون النافذ ينطوي على نص مفاده تعديل القانون بشكل جزئي، اما إذا كان تعديل القانون بشكل كلي يطلق عليه الالغاء (8).
وتأسيساً على ما تقدم، فإنّ المُشرع الدستوري العراقي جعل تعديل القوانين الضريبية من اختصاص السلطة التشريعية وحدها، وهو بذلك يكون قيد على ممارسة السلطة التنفيذية الصلاحياتها في الشؤون الضريبية، فلا يجوز لها تعديل القانون الضريبي، سواء بالحذف أو الإضافة، وإلا عدت مخالفة للدستور.
ثالثاً عنصر الاعفاءات الضريبة:
يقصد بالإعفاء: امتياز يقرر المُشرع بموجبه استبعاد دخل من الخضوع للضريبة، سواء كان بشكل كلي أو جزئي، دائمي أو مؤقت لأسباب اقتصادية، أو اجتماعية، أو سياسية، أو إدارية أو مالية (9). وإن النصوص القانونية كأصل عام تتضمن فرض الضرائب ينطبق حكمها على جميع الاشخاص المخاطبين بها، والذين يلتزمون بأوامرها ونواهيها، إلا أن المشرع الضريبي قد يعمد الى الخروج عن هذا الأصل، ويستثني بعض الاشخاص من الخضوع للضريبة، من خلال النصوص القانونية، التي تتضمن الاعفاء منها، والتي يهدف المشرع من خلالها الى تحقيق غايات ومقاصد مختلفة يتغياها المشرع (10).
ففي مصر أكد المشرع الدستوري على أن السلطة التشريعية، هي التي تملك وحدها حق تنظيم الضريبة بقانون، ويصدر عنها متضمناً تحديد نطاقها، باستثناء الاعفاء، والذي يجوز ان يتقرر في الاحوال التي يحددها القانون (11).
اما في العراق، فقد سبق وأشرنا الى نص المادة (28) من الدستور العراقي لسنة 2005، والتي نصت على عناصر قانونية الضريبة، ومن ضمنها الاعفاء منها كما أشارت الفقرة الثانية من المادة ذاتها الى إعفاء أصحاب الدخول المنخفضة من الضرائب، ولا يكون هذا الاعفاء إلا بقانون صادر عن السلطة التشريعية. وعليه فان هذا النص الدستوري أعلاه يمثل قيداً على السلطة التنفيذية، وفي ذات الوقت ينطوي على حكمين أساسيين هما:
1- عدم جواز قيام السلطة التنفيذية بجباية الضريبة من شخص قرر المشرع إعفائه منها صراحةً، وبخلافه يُعد عمل السلطة التنفيذية غير دستوري.
2 إذا أصدرت السلطة التشريعية تفويضاً مخالف للدستور في مجال الإعفاء من الضريبية، للسلطة التنفيذية فإن أي عمل يصدر منها في مجال التفويض، يُعد غير دستوري(12).
ويجدر القول أخيراً أن المشرع الضريبي العراقي، قد نَصَّ على عنصر الاعفاء في العديد من القوانين الضريبية، ومنها نص المادة (7) من قانون ضريبة الدخل، والمادة (3) من قانون ضريبة العرصات العراقي، رقم (26) لسنة 1962(13).
رابعا: جباية الضريبة
يراد بجباية الضريبة: مجموعة العمليات، التي تقوم بها السلطة المالية في سبيل وضع القوانين والأنظمة موضع التطبيق، ومن ثم أيصال حصيلة الضرائب الى خزينه الدولة (14) ، وإن جباية الضريبة هي العنصر الثالث من عناصر قانونية الضريبة، والذي يكون مكملاً للعنصرين السابقين، ويتوخى اسباغ الحماية القانونية على حقوق الاشخاص، المكلفين بدفع الضريبة والخزانة العامة على حد سواء، وطالما أن فرض الضرائب وتعديلها لا يكون إلا بقانون تسنه السلطة التشريعية، فإن المنطق القانوني السليم يقضي استيفاء الموارد الضريبية، وفقاً للشروط والحدود التي بينها القانون، ويتم بمقتضاها تحقيق المصلحة العامة(15). والجدير بالذكر أن المشرع الدستوري العراقي، في ظل المادة (28 /أولاً) من الدستور العراقي لعام 2005 حصر مكنة جباية الضريبة، بيد السلطة التشريعية، ولم يجز صراحةً أو ضمناً تفويض السلطة التنفيذية جباية الضريبة (16).
وإن من اهم المعالم الأساسية، أو العناصر القانونية لعنصر جباية الضريبة، هي:
1- طريقة جباية الضريبة اذ ان المُشرع الضريبي وحده هو الذي يحدد طرق جباية الضريبة، والتي تتمثل بطريقة الحجز عند المنبع، أو طريقة الاستقطاع المباشر، أو طريقة الدفع المباشر من المكلف.
2- طريقة دفع مبلغ الضريبة : فالمشرع هو الذي يحدد طريقة دفع الضريبة، سواء كانت عيناً أو نقداً، إلا أن مفهوم النقد يؤخذ المعنى الواسع له، وليس الضيق.
3-تحديد الاشخاص الملزمين بدفع الضريبة: إن المُشرع الضريبي وحده، هو الذي يحدد الشخص الذي يلزم بدفع الضريبة، وهو اما ان يكون خاضعاً للضريبة بصفة أصلية، أو يكلف شخص ينوب عنه.
4- زمان جباية الضريبة : فالمُشرع هو الذي يحدد النطاق الزمني لعنصر جباية الضريبة، اذ قد يقرر بأن تكون تحصيل الضريبة مقسم إلى فترتين محددتين من السنة، مثال ذلك: قانون ضريبة العقار، والذي حدد لجباية الضريبة فترتين من السنة. وهو ما أكدته الفقرة (1) من المادة (21) من القانون السالف ذكره.
5- ضمانات جباية الضريبة : واهم الضمانات التي حددها القانون لتحصيل الضريبة هي منع المكلف من السفر أو الحجز على أمواله، أو ان يتم أيقاف معاملاته لدى مؤسسات الدولة، وغير ذلك (17).
___________
1-احمد خلف حسين الدخيل، تجزئة القاعدة القانونية في التشريع الضريبي، ط1، المؤسسة الحديثة للكتاب، لبنان، 2012، ص 50 .
2- رائد ناجي احمد، احوال توزيع الاختصاص الضريبي بين السلطتين التشريعية والتنفيذية في ظل الدستور العراقي النافذ لسنة 2005 بحث منشور في مجلة دراسات قانونية، بيت الحكمة، العدد 2017 ، ص 4.
3- حسين كامل وداعه، دور الضوابط الدستورية في رسم السياسات الضريبية دراسة مقارنة)، اطروحة دكتوراه، كلية الحقوق الجامعة الإسلامية، لبنان، 2018- 2019 ص 139. المادة (34) من الدستور الفرنسي لسنة 1958 المعدل والمادة (38) من الدستور المصري لسنة 2014 والمادة (28) من الدستور العراقي لسنة 2005
4- عثمان سلمان غيلان، مبدأ قانونية الضريبة وتطبيقاته في تشريع الضرائب المباشرة في العراق، اطروحة دكتوراه جامعة النهرين كلية الحقوق، 1244 هجري _2003 ميلادي ص 61.
5- ابراهيم حميد محسن الزبيدي، الفراغ التشريعي في احكام الضرائب المباشرة في العراق، اطروحة دكتوراه، مقدمة الى كلية القلون جامعة بغداد 1428 هجري _ 2007 ميلادي، ، ص 32.
6- المادة (28 / 1) من الدستور العراقي لسنة 2005 النافذ المادة 38 من الدستور المصري لسنة 2014 المعدل.
7- د. رائد ناجي أحمد، مصدر سابق، ص 47.
8- أحمد خلف حسين الدخيل، مصدر سابق، ص 51، ابراهيم محسن الزبيدي، مصدر سابق، ص 29-30.
9- د. رائد ناجي احمد المالية العامة والتشريع المالي في العراق، ط 1، مكتبة السنهوري، بيروت، 2018، ص 175.
10- ايفان عزيز عليوي، الضرائب ذات القالب الحر (دراسة مقارنة) ، رسالة ماجستير، كلية الحقوق، جامعة النهرين، 1435 هجري _ 2014، ميلادي ، ص 14
11- الماد 38 من الدستور المصري لعام 2014 المعدل.
12- المادة 28 الفقرة الأولى والثانية من الدستور العراقي 2005 النافذ
13- المادة (7) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ رقم (113) للسنة 1982 (تعفى من الضريبة المدخولات الآلية .....) المادة (4) من قانون ضريبة العرصات النافذ رقم (26) لسنة 1962 العراقي (تعفى من الضريبة العرصات التالية......)
14- حسين كامل وداعة، دور الضوابط الدستورية في رسم السياسة الضريبية، (دراسة مقارنة ) مصدر سابق، ص 161
15- ايفان عزيز عليوي، الضرائب ذات القالب الحر (دراسة مقارنة) ، رسالة ماجستير، كلية الحقوق، جامعة النهرين، 1435 هجري _ 2014، ميلادي، ص 13
16- عامر عياش عبد، د. أحمد خلف حسين دستورية الضرائب في العراق، بحث منشور في مجلة الرافدين للحقوق المجلد 13 ، العدد ،49 2016 ، ص 229 – 230
17- د. رائد ناجي أحمد، الاطار الدستوري لتوزيع الاختصاص الضريبي بين السلطتين التشريعية والتنفيذية وأحوال الخروج عنه في التطبيقات العملية، مكتبة السنهوري، بيروت، 2019 ، ص 53 – 54.