لقد اتخذ قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق مسلكا خاصا لنفسه بتشكيل لجان ادارية ذات اختصاص قضائي تعرف باسم اللجان الاستئنافية (1)، تؤلف برئاسة قاض من الصنف الثاني على الأقل وعضوية اثنين من الموظفين المختصين بالأمور المالية ، وهذا التعيين يتم من قبل وزير المالية ببيسان ينشر في الجريدة الرسمية (2) ، وتختص اللجان(3) بالنظر في المخالفات المرتكبة خلافة لنظام مسك الدفاتر التجارية المرقم (2) لسنة 1985 ، وفرض الغرامات المقررة على المخالفين (4) اذ ان النظام جاء خالية من النص على الغرامات عند مخالفة أحكامه .

وقد ذهب جانب من الفقه إلى اعتبار اللجان الاستئنافية سلطة قضائية على اساس انها تبت بين خصومه ضريبية طرفيها المكلف والادارة الضريبية وتتبع الاجراءات نفسها المتبعة في المحاكم المتمثلة بحضور اثنين من الموظفين أو الحكام ، أو اثنين من ممثلي غرفة التجارة ان وجدت ، ولهم صلاحية في فرض الغرامات لان قرارها يتمتع بحجية الشيء المقضي فيه.

كما ذهب آخرون إلى عدم اعتبارها لجانا ادارية ، وإنما هي ذات طابع خاص تجمع بين المفهوم الاداري والقضائي بمهمة الفصل في المنازعات واصدار أحكام فيها وهو أمر يختص فيه القضاء ، الا إذا منح القانون هذا الاختصاص لجهات أخرى مما يمنحها الطابع القضائي ، الا أن ذلك لا يجعلها قضاء بالمعنى المتعارف عليه  (5).

وتتفق مع ما ذهب إليه البعض في اعتبار اللجان الاستئنافية (عبارة عن جهات ادارية ذات اختصاص قضائي تفصل في خصومة ضريبية بقرار اداري خلافا للأصل الذي يقضي بان حسم المنازعات يتم بناء على احكام قضائية تصدرها محاكم مختصة)(6).

ولتوضيح الغرامة الضريبية وحالات فرضها بوصفها عقوبة اضافية سيقسم الموضوع إلى :  

أولا. مميزات الغرامة بوصفها عقوبة الإضافية .

 ثانيا. حالات فرض الغرامة بوصفها عقوبة اضافية .

أولا مميزات الغرامة بوصفها عقوبة الاضافية :

يمكن ملاحظة المميزات الاتية على الغرامات التي تفرضها اللجان الاستئنافية بوصفها عقوبة اضافية :

1. أن الغرامة التي تفرضها اللجان الاستئنافية هي غرامة تكميلية تتراوح بين 10% و 25% من المدخل المقدر على المكلف قبل تنزيل السماحات على أن لا يقل مبلغ الغرامة عن خمسمائة(7) دينار (8).

2. لا يجوز الطعن بالقرار الصادر عن لجان الاستئناف بفرض الغرامية، أمام أية جهة قضائية وذلك لانعدام أي نص قانوني في ضريبة الدخل يسمح للمكلف بالطعن بهذا النوع من القرارات .

 3. أن الغرامة التي تفرضها اللجان الاستئنافية عقوبة اضافية تكميلية للغرامة الأصلية التي تفرضها المحاكم المختصة طبقا للفقرة (1) من المادة (56) والتي سنتناولها فيما بعد، مع مراعاة ما ورد في الفقرة (1) من المادة السابعة والخمسين والخاصة بفرض العقوبات السالبة للحرية عقوبة اصلية عند ارتكاب المكلف جريمة ضريبية ذات طابع جنائي ، وهي جريمة التزوير الضريبي.

4. اذا لم يدفع المكلف الغرامة التي فرضتها عليه لجان الاستئناف تحال القضية إلى المحكمة المختصة وتستبدل العقوبة بالحبس(9)

ثانيا. حالات فرض الغرامة بوصفها عقوبة اضافية :

بعد أن تناولنا الطبيعة القانونية للجان الاستئنافية والعقوبة التي تفرضها ، يجب أن نذكر حالات فرضها ، اذ تفرض عند اخلال المكلف بالتزاماته التي فرضها عليه نظام مسك الدفاتر التجارية لاغراض ضريبة الدخل وهي :

1. عدم مسك المكلف بالضريبة ، الدفاتر والسجلات الاتية :

 أ- دفتر اليومية العام ، وهو دفتر تقتضيه طبيعة العمل مثل دفتر الصندوق والمشتريات والمبيعات وغيرها (10).

ب- دفتر الأستاذ ، وهي الدفاتر المساعدة التي تقتضيها طبيعة العمل، كدفتر استاذ الموجودات الثابتة ، ودفتر استاذ المخازن وغيرها (11).

 ج- الدفاتر المخزنية كدفتر المواد الأولية أو دفتر البضاعة المشتراة أو دفتر البضاعة التالفة (12) .

د- محافظ المراسلات والمستندات الأخرى شريطة حفظها بالتسلسل وحسب تاريخ اعدادها أو اصدارها (13).  

2. عدم قيام المكلف بضريبة الدخل بتصديق الدفاتر التجارية من قبل كاتب العدل، كما يخضع لعقوبة ايضا المكلف اذا احتوت دفاتره على شطب او غش أو صك او فراغ(14).

3. البعض من المكلفين بالضريبة يمسكون حساباتهم على جهاز الحاسب الالكتروني فعند عدم تقديم المكلف دليل التبويب الحسابي المستخدم على جهاز الحاسب الالكتروني إلى السلطة المالية يعد مخلا بنظام مسك الدفاتر التجارية (15).

4. عدم قيام المكلف بمسك وحفظ الدفاتر التجارية الخاصة به في عمله المثبت لدى السلطة المالية (16).

5. قيام المكلف باتلاف الدفاتر التجارية والمستندات والمراسلات التي فرض عليه النظام امساكها او قام المكلف بالتصرف بها دون حصول موافقة السلطة المالية على ذلك او قبل مرور مدة سبع سنوات على انتهاء السنة العائدة اليها تلك الدفاتر والتي اكتسبت تقديراتها الدرجة القطعية(16).

 6. عدم قيام المكلف او من ينوب عنه بتقديم التسهيلات اللازمة لإنجاز عمل السلطة المالية مثلا كامتناع المكلف عن الاجابة عن الأسئلة والاستفسارات (17).

7. عدم قيام المكلفين من الصنف الأول بتقديم حساباتهم الختامية إلى مراقب الحسابات التدقيقها قبل عرضها على السلطة المالية (18).  

8. عدم مسك مكلفي الصنف الثالث دفاتر محاسبية حسب النماذج التي أعدتها السلطة المالية وحسب طبيعة كل مهنة أو حرفة (20).

9. عدم قيام المكلف بالضريبة بجرد الموجودات الثابتة التي يستخدمها في عمله وتأييد عائديتها ، وبيان تفاصيل عنها ، وبيان الايرادات الآتية نتيجة استخدام الموجودات الثابتة خارج النشاط (21).

 10. عدم قيام المكلف بجرد المخزونات وتصنيفها إلى (بضاعة مشتراة لغرض البيع، وبضائع تحت الصنع ، مواد أولية ، مواد قابلة للاستهلاك). او تقييم المخزون بسعر الكلفة أو القيمة التحصيلية  (22).

بعد أن حددنا الاعمال التي تعد اخلالا بنظام مسك الدفاتر التجارية والتي تخضع للعقوبات التي حددها القانون لا بد من الإشارة إلى أن الضريبة لا تقع الا على جميع الذين يمارسون اعمالا تجارية، وقد حددت المادة (57) من نظام مسك الدفاتر التجارية المرقم (2) لسنة 1985 بان الضريبة لا تقع الا على المكلف الذي لا يقل دخله عن (30000) ثلاثين الف دينار سواء كان شخصا طبيعيا أم معنويا . كما شملت المادة الشركات البسيطة التي يقل رأسمالها عن المبلغ أعلاه او الصناعي الذي تقل كلفة مشروعه عن المبلغ نفسه ، والأشخاص المسجلين في غرف التجارة والصناعة ممن يقل رأسمالهم عن (30000) ثلاثين الف دينار وكذلك أصحاب المطاعم من الدرجة الثانية وغيرهم.

أما عن الناحية التطبيقية لنظام مسك الدفاتر التجارية في الهيئة العامة للضرائب فلا يجوز فرض عقوبة الغرامة على المكلف المخل بالنظام الا من قبل القسم القانوني في الهيئة العامة للضرائب (23).

اما عن موقف قانون ضريبة الدخل النافذ في الاردن ، فقد حدد الفئات الملزمة بمسك الدفاتر التجارية (24) الا انه منح للسلطة المالية حقا لتحديد القات التي تخضع للضريبة طبقا للفقرة (أ) من المادة (22) من القانون اعلاه التي نصت على ( يجوز للمدير أن يصدر التعليمات لأي فئة بعينها من المكلفين للاحتفاظ بدفاتر وحسابات للواردات والمصروفات ۰۰۰۰ شريطة أن لا يتعارض ذلك واحكام القانون التجاري المعمول به وان تنشر تلك التعليمات في الجريدة الرسمية). وقد نصت الفقرة (ب) من المادة نفسها على (اذا تخلف أي شخص عن العمل بتعليمات المدير التي أصدرها بمقتضى أحكام الفقرة (أ) من هذه المادة ممن تنطبق عليهم هذه التعليمات او امتنع عن تقديم الحسابات والدفاتر التي نظمها وفق هذه التعليمات يعتبر أنه ارتكب جرما خلافا لأحكام هذا القانون، وقد حولت المادة (43) من القانون نفسه المحاكم الجنائية المختصة بالنظر إلى حالات امتناع المكلف عن تقديم المعلومات التي طلب منه تقديمها .

اما عن موقف قانون الضريبة الموحدة النافذ في مصر ، فقد نصت الفقرة (4) من المادة (187) على يعاقب بغرامة مقدارها (300) جنيه في حالة عدم امساك المول الدفاتر المنصوص عليها في المواد (73 ، 99 ، 97، 98) من هذا القانون وتضاعف الغرامة في حالة العود خلال ثلاثة سنوات.

ومما تقدم يتضح أن قانون الضريبية على الدخل النافذ في الاردن وقانون الضريبة الموحدة النافذ في مصر قد تشابها في تخويل المحاكم المختصة الجنائية في فرض الجزاءات عند اخلال المكلف أو الممول بامساك الدفاتر والأوراق التجارية.

وترى الباحثة أن اتجاه قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق كان سليما في اعطاء صلاحية النظر في مخالفات احكام نظام مسك الدفاتر التجارية للجان الاستئنافية ضمانا لسرعة حسم المنازعات الضريبية ، اذ ان الجرائم التي تفرض على المحاكم المختصة تحتاج إلى مدة طويلة لحسمها ، وهذا يقود إلى عرقلة تطبيق النصوص القانونية. الا ان الانتقاد الذي يوجه هو عدم مضاعفة مبلغ الغرامة في حالة (العود) ، وعليه تقترح الباحثة على المشرع العراقي اضافة عبارة لوتضاعف النسبة في حالة العود خلال (3) سنوات إلى الفقرة (3) من المادة (56) من قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل .

_______________

1- سمیت سابقا بلجان التوفيق، صالح يوسف عجينة، ضريبة الدخل في العراق من الوجهة الفنية والاقتصادية، المطبعة العالمية القاهرة، 1995، ص547.

2- المادة (37) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق (113) لسنة 1982 المعدل حيث نصت على (1- تولف لجان النظر في القضايا الاستئنافية ببيان يصدره الوزير في الجريدة الرسمية برئاسة قاض من الصنف الثاني في الأقل وعضوية اثنين من الموظفين المختصين في الأمور المالية 2- يعين بنفس الشروط المذكورة في الفقرة (1) من هذه المادة أعضاء اضافيون يحلون محل الأعضاء الأصليين عند غيابهم).

3- كما تختص لجان الاستئناف بالنظر في الاستئناف الذي قدمه اليها المكلف والذي رفضت السلطة المالية اعتراضه ، راجع المادة (30) من القانون اعلاه .

4- الفقرة (2) المادة (39) من القانون اعلاه حيث نصت على مع مراعاة ما ورد في الفقرة (1) من المادة (57) من هذا القانون تخول لجنة الاستئناف النظر في المخالفات المرتكبة خلافا لنظام مسك الدفاتر التجارية المرقم (5) لسنة 1957 وتعديلاته او أي نظام اخر يحل محله والمحالة اليها من قبل السلطة المالية وفرض الغرامات المنصوص عليها في النظام وعند عدم دفع الغرامة تحال القضية إلى المحكمة المختصة لأبدال الغرامة بالحبس) .

5- قيس حسن عواد، تقدير الضرائب العقارية والطعن فيها، دراسة قانونية مقارنة، رسالة مقدمة إلى كلية القانون جامعة الموصل وهي جزء من متطلبات نيل شهادة الماجستير في القانون العام، جامعة الموصل، 1998 ، ص 102.                                                         

6- حيدر عبد الوهاب العنزي، نظرة في الفضاء الضريبي، بحث مقدم إلى المؤتمر الضريبي العلمي الأول، صادر عن الهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، 2001، ص 9.

7- وقد رفع الحد الأعلى المبلغ الغرامة ليصبح (500000) خمسمائة الف دينار طبقا لقرار مجلس قيادة الثورة المرقم (202) في 1999/11/18 المنشور بالوقائع العراقية العدد (3801) في 1999/11/22

8-  الفقرة (3) المادة (56) من قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل حيث نصت على تفرض على مرتكب أية مخالفة لأحكام نظام مسك الدفاتر التجارية لاغراض ضريبة الدخل غرامة بنسبة تتراوح بين 10% و 25% من الدخل المقدر قبل تنزيل السماحات المقررة قانونا على أن لا يقل مبلغ الغرامة عن (500) دینار.

9- الفقرة (2) من المادة (39) من قانون ضريبة الدخل في العراق المرقم (113) لسنة 1982 المعدل.

10-  فقرة (أ)، المادة (1) ، من نظام مسك الدفاتر التجارية المرقم (2) لسنة 1985 لأغراض ضريبة الدخل منشور بالوقائع العراقية العدد 3030 في 1985/1/28

11- فقرة (ب)، المادة (1)، من النظام اعلاه.

12-  فقرة (ج)، المادة (1)، من النظام اعلاه.

13- فقرة (د)، المادة (1)، من النظام اعلاه.  

14-  المادة (2) من النظام اعلاه.      

15- المادة (3) من النظام أعلاه .

16- المادة (4)، من نظام مسك الدفاتر التجارية المرقم (2) لسنة 1985.

17- المادة (2)، من النظام اعلاه.

18- الفقرة (1)، المادة (6)، من نظام مسك الدفاتر التجارية المرقم (2) لسنة 1980 لأغراض ضريبة الدخل منشور بالوقائع العراقية العدد 3030 في 1985/1/28 .

19- الفقرة (1)، المادة (7)، من النظام اعلاه.

20- الفقرة (3)، المادة (17)، من النظام اعلاه.

21- الفقرة (1): المادة (8)، من النظام اعلاه.

22- البند (1) ، الفقرة (3) ، المادة (8) من النظام أعلاه. 

23- جاء في القرار القضائي الصادر عن اللجنة الاستثنائية الأولى بتاريخ 1997/8/12 : قضت بموجبه تفريح المكلف (س) (10%) من الشكل المقرر قبل تزيل الساحات القانونية على أن لا يقل مبلغ الغرامة عن (500) دينار وذلك بسبب مخالفة أحكام نظام سك النفقات التجارية، القرار المرقم (12ك2)  في 21/8/1997 ، صادر عن القسم القانوني للهيئة العامة للضرائب، وزارة المالية، بغداد، 1997 .

24-  التعليمات المرقمة (7) لسنة 1996، والمنشورة بالجريدة الرسمية الأردنية بالعند (122) في1/6/1996 و نقلا عن قيس حصن عواد ، مصدر سابق ، ص 177.