تنقسم القرارات الادارية الضريبية من حيث العمومية الى قرارات ضريبية تنظيمية، وكذلك قرارات ضريبية فردية وسوف نبينها كالآتي:

أولا: القرارات التنظيمية

هي تلك القرارات التي قد تضع قواعد عامة مجردة تطبق على عدد غير معين من الأفراد، فالعمل الإداري قد يكون له طابع تنظيمي وبدوره قد ينشئ أو يعدل أو يلغي المراكز القانونية التي أوجدها انطلاقاً مما تتضمنه تلك القواعد العامة من تجريد، والتي يكون من خلالها يمكن أن يتحكم بالوضعية القانونية لفئة معينة من الأشخاص المعنيين بالعمل التنظيمي، على اعتباران الإدارة عندما تمارس أعمالها الإدارية قد تتنوع تلك الأعمال من خلال النظر إلى صفة الأعمال القانونية الصادرة مــن قبـل الإدارة الضريبية بصفتها سلطة عامة تباشر من خلالها هذه الأعمال بإرادة منفردة وتصدر من قبل الإدارة الضريبية، كما هو الحال بالنسبة إلى قرارات الإدارة الضريبية ولكن هناك أعمال تحتاج الإدارة إلى أن تلتقي معها إرادة أخرى، لكي يصدر القرار كمـا هو الحال في العقد الإداري ونظر لأهمية هذه القرارات بوصفها أهم وسيلة من الوسائل القانونية بيد السلطة الإدارية، فالإدارة الضريبية بوصفها سلطة عامة، لأنها تقوم بتنفيذ القانون الضريبي الصادر من السلطة التشريعية الذي يمكنها من الحصول على مجموعة من الوسائل القانونية، ومن أهم هذه الوسائل القانونية هي قرارات التقدير الضريبي (1).

فالنظام القانوني في الدولة يتدرج طبقا لقواعد وعمومية وتجريد القواعد القانونية التي يتألف منها النظام بشكل خاص، وذلك ؛ لأنَّ تلك القواعد تكون في قمة الهرم القانوني كالدستور الذي يبين شكل الدولة ونظامها والتي يتحقق من خلالها وحدة النظام القانوني وحركته (2).

ومن خلال ذلك يتبين بأن الطعن بالقرارات الصادرة من قبل الإدارة الضريبية مر بمراحل وخاصة في قوانين الدول محل المقارنة، وهذه المراحل اختلفت فيما بينهـا مـن ناحية دعوى الإلغاء من عدمه، مثلاً في فرنسا مر الطعن بالقرارات الضريبية الإدارية بمراحل المرحلة الأولية هي عدم جواز قبول دعوى الإلغاء بصفة مطلقة ضد أي قرار إداري يتعلق بالضريبة سواء أكان قرار تنظيمي أم فردي، وذلك بالاستناد إلى فكــرة الدعوى الموازية؛ لأنها تحقق ما تحققه دعوى الإلغاء فلا حاجة لإقامة دعوى الإلغاء أمام مجلس الدولة الفرنسي، ولكن الذي تبين فيما بعد عدم سلامة هذه النظرية فيما يخص القرار التنظيمي ؛ لأنَّ الدعوى الموازية لا تحقق النتائج التي تحققهـا دعـوى الإلغاء بخصوص الطعن الضريبي(3).

ولما كانت القرارات التنظيمية تتضمن قواعد عامة مجردة وموضوعية، لأنها يمكن أن تتساوى مع القانون، إذا القرار الإداري ومن خلال هذه التوصيف هو (عمل يقرر قاعدة ( regle  Acte حسب وصف الفقيه ديكي لها لان جانب من الفقه اطلق على القرارات التنظيمية تسمية التشريع (الفرعي وعلى الرغم من التشابه بين القرار التنظيمي والقانون من الناحية الموضوعية، إلا أنه يوجد هناك اختلاف جوهري يجب عدم إغفاله، وذلك من خلال النظر إلى أنَّ القانون من الناحية الشكلية يصدر من قبل البرلمان بينما القرارات التنظيمية تصدر عن جهة إدارية وهي السلطة التنفيذية المختصة بإصدار الانظمة والتعليمات من اجل تسهيل تنفيذ القوانين ومن حيث الرقابة فإن القرار التنظيمي الضريبي يخضع شأنه شأن أي قرار إداري لرقابة القضاء المختص بالرقابة على القرارات الإدارية، بينما القانون لا يمكن الطعـن بـه سـواء أمـام القضاء العادي أو الإداري في الدول التي لا تأخذ بالرقابة على دستورية القوانين، كذلك لا يجوز للإدارة الضريبية أن تخالف القانون عندما تقوم بإصدار قرار تنظيمي؛ لأنَّ القانون يتقدم على القرار من حيث التدرج القانوني (4).

والواقع أن الكثير من المحاكم الإدارية العليا (كما هو الحال في مصر ) قد ذهبت إلى أن تقرر بخصوص القرارات التنظيمية الصادرة عن الإدارة الضريبية الطعن في القرارات التنظيمية يجوز بأحد الطريقتين، إما بصورة مباشرة أي إلغاء القرار في الميعاد المقرر قانوناً، ويكون إلغاء القرار كليا ويشترط أن يتم الطعـن فـي ميعاد معين غالباً بستين يوما أو الطعن بصورة غير مباشرة حتى لو مضى ميعاد الطعـن كالقرارات التي لا تولد حقوق للأفراد او القرارات الادارية المعدومة كالشخص الذي يعـانـي مـن اعاقة ويقوم باستيراد سيارة معينة من اجل الاعفاء الضريبي الممنوح للشخص المعاق ثم يتبين بعد ذلك انه غير معاق او معفي بسبب غش او تدليس من قبل الشخص المعاق ، وذلك من خلال الطعن بالإجراءات أو القرارات الفردية الخاصة بتطبيق أحكام القرار التنظيمي وعدم تطبيقه بالنسبة لصاحب الشأن، وذلك من خلال إلغاء القرار الصادر بحق المكلف بالاستناد إلى عدم تنفيذه(5).

ويمكن الطعن أحياناً باللائحة نفسها في حال مخالفتها للقانون من خلال النظر إلى عدم دستورية اللائحة التنظيمية لمخالفتها أحكام الدستور من خلال النظر إلى نص المادة (144) من الدستور التي بينت كيفية اللجوء إلى الطعن (6).

ثانيا - القرارات الفردية:

هو القرار الذي يصدر بحق فرداً معيناً أو مجموعة من الأفراد معينين بذواتهم، أو يخص حالة أو حالات معينة على الرغم من انصراف آثاره إلى عدد غير محدد من الأفراد(7). ومثال ذلك قرار تعين موظف في الوظيفة العامة كما في القانون الإداري، وكذلك صدور القرار الضريبي من قبل الإدارة الضريبية بتعديل الضريبة المفروضة على المكلف؛ لأن القرارات الفردية هي من القرارات الشخصية التي تمس في موضوعها شخص واحد بذاته، ولا تنشأ بطبيعتها إلا مراكز فردية ذاتية؛ لأنَّ القرارات الفردية قد تستند إلى قرار تنظيمي وإذا كان القرار الفردي . على قرار تنظيمي لا يجوز للإدارة مخالفة القرار التنظيمي (8) ؛ لأنَّ مجلس الدولة الفرنسي كان يفرق بين أوضاع القرار بين من يوجه إليه القرار بصورة مباشرة وبين من يوجه إلى الغير، إلا أنه أصبح هناك تطور ملفت للنظر لمجلس الدولة الفرنسي حول الطعن بالقرار، ولاسيما بعد الأخذ بنظرية الطعن الموازي، ولكن مجلس الدولة قد تغير لديه الموقف حيال نظرية الطعن الموازي بعدما تبين له أن هذه النظرية لا تحقق ما تحققه دعوى الإلغاء في الميدان الضريبي بشأن المنازعات الضريبة، بخصوص القرارات الصادرة بالنسبة لدعوى الضريبة المباشرة، أما الضريبة غير المباشرة فلم تقبل هذه الدعوى إلا بعد صدور حكم من محكمة التنازع الفرنسية بتاريخ 28 شباط في عام 1913 التي قررت اختصاص مجلس الدولة بالفصل في المنازعات التي تتعلق باسترداد العوائد الدخولية(9).

وكان موقف المشرع العراقي مخالفاً للموقف الفرنسي من خلال سلوكه مسلكاً مغايراً لما انتهجه مجلس الدولة الفرنسي، بما أنَّ المشرع العراقي قد اسند الاختصاص بخصوص الطعن الضريبي إلى لجان إدارية هي من تختص بمسائل الطعن الضريبي من دون غيرها، ولكن الأمر قد تغير بعد إلغاء النصوص القانونية التي كانت تمنع المحاكم من سماع الطعون المتعلقة بالضريبة، ولكن مع إلغاء هذه النصوص بقي عمل هذه اللجان إلى يومنا هذا، مما ولد نوع من الإرباك لدى المكلفين حسب رأي الباحث، وكذلك نحتاج إلى تدخل تشريعي لمعالجة هذه النصوص الغير دستورية؛ لأنَّ لاعتراض أمام لجان الطعن الضريبي لا تعد أن تكون ضمانة حقيقية كضمانة القضاء الطبيعي التي يمكن أن تنسجم طبيعته القانونية مع طبيعة اختصاصه

ودعوى الإلغاء على الرغم من أهميتها بوصفها كضمانة حقيقية لحماية المكلفين ضد القرارات الإدارية الضريبية المعيبة، إلا أنَّها لاتعد كضامن حقيقي لحماية المكلفين؛ لأنه قد تترتب آثار يتعذر إدراكها لا لغاء القرار الإداري قبل اللجوء إلى الطعن لأنَّ دعوى الإلغاء لها ميعاد محدد وتنتهي بانقضاء ميعاد الطعن أظف إلى ذلك أن دعوى الطعن توجه فقط إلى القرارات الإدارية ولا توجه إلى الأعمال المادية التي تقوم بها الإدارة باتجاه الأفراد (10).

والملاحظ أنَّ الأعمال المادية التي تقوم بها السلطة الإدارية هي أعمال لا تقصد من ورائها الإدارة ترتيب أي آثار قانونية كعملية هدم منزل آيل للسقوط وهذه الأعمال تخرج من نطاق الطعن بالإلغاء أمام القضاء الإداري؛ لأنها لا تمتلك صفة القرارات الإدارية التي يجوز الطعن فيها بالإلغاء (11) ، أما الأعمال المادية القانونية هي الأعمال التي تصدر من جانب الإدارة وحدها؛ لأنَّ إرادة الإدارة تتجه إلى إحداث آثار قانونية والتي تصدر بالإرادة المنفردة للإدارة؛ لأنها تحدث تعديلا في النظام القانوني بل أكثر من ذلك قد تلغي أو تعدل التزاماً أو مركزا قانونياً لان المركز القانوني هو وصف لحالة المكلف قبل صدور القرار الإداري؛ لأنَّ القرارات الفردية لا تنشئ إلا مراكز فردية محددة لأنها قد تستند إلى قانون أو قرار تنظيمي (12).

ثالثا - تمييز بين القرارات التنظيمية (الانظمة والتعليمات) والقرارات الفردية الصادرة من الإدارة الضريبية

يعد التمييز بين القرارات التنظيمية والقرارات الفردية من الموضوعات المهمة، نظراً لما قد يترتب عليه من نتائج مهمة تتعلق بالنظام القانوني الذي يخضع له كل من القرار التنظيمي وكذلك القرار الفردي .

ولما كان من المستحيل الأخذ بالمعيار الشكلي من أجل التمييز بين القرارات الفردية واللوائح فقد ذهب جانب من الفقه والقضاء في كل من مصر وفرنسا، إلى الأخذ بالمعيار المادي الموضوعي يتركز على الطبيعة الخاصة بكل من القرارات التنظيمية والقرارات الفردية؛ لأنَّ هي من حيث طبيعتها تكون بمثابة تشريع فرعي يصدر عن السلطة التنفيذية؛ لأنَّها اللائحة تضع عادة قواعد عامة مجردة وغير شخصية، أما بالنسبة للقرار الفردي فهو يضع قواعد خاصة شخصية وغير مجردة؛ لأنَّ الفقه المصري اختلف حول طبيعة اللوائح والقرار الفردي لأنهم ينظرون إلى أن الفارق هو موضوعي يستند إلى طبيعة اللوائح وتجريدها وعدم شخصيتها فيرى جانب من الفقه على أن اللائحة ( تضع قواعد عامة مثل التشريعات التي تصدر من قبل البرلمان وينظرون إلى أنَّ جوهر القاعدة العامة ومدى تطبيقها على من تتوفر فيهم شروط القاعدة التي تطبق عليهم وتحدد سلفاً، وينظرون من ناحية أخرى إلى أنَّ القاعدة لا يستنفذ موضوعها بل تظل قابلة للتطبيق في المستقبل على عكس القرار الفردي الذي يطبق مرة واحدة وينتهي بتنفيذه، وهذا يدلنا على أن اللوائح وفقاً لهذا الرأي هي قواعد عامة لا يستنفذ موضوعها من خلال تطبيقها، بل إنَّها تظل قابلة للتطبيق في أي وقت وفي المستقبل، ولكن القرارات الفردية ينظر لها على أنها قواعد شخصية فردية تنقضي من خلال تنفيذه (13).

وذهب جانب من الفقه إلى رأي آخر، لكي تعدّ اللوائح قرارات تنظيمية يجب أن يكون هناك شرط رئيس وهو أن تخاطب أفراد غير معينين بذواتهم ، والا عدت قرارات فردية، حتى لو تعدد هؤلاء الأفراد المخاطبين بالقرار ؛ لأنَّ العبرة لا تكون بعدد الأشخاص المخاطبين بالقرار أو يعنيهم ذلك القرار بل بتعيين هؤلاء الأشخاص بذواتهم أو عدم تعيينهم؛ لأنَّ ذلك لا يغير من صفة القرار من خلال وصفه قراراً تنظيمياً، أي أنَّ الشخص الذي يخاطبه القرار وقت صدوره معيننا أو في أي فترة من الفترات التي يطبق بها القرار، ما دام ذلك التطبيق لا يكون قاصر على هذه الفترات وحدها؛ لأنَّ عبرة القرار في هذا الرأي تكون بمظهره ؛ لأنَّ الأمر قد يتغير إذا ثبت أن القرار في حقيقة الأمر يخاطب شخصا معينا، وكان القصد من القرار أن يطبق على ذلك الشخص المعين، ولكن صدر في حقيقة الأمر من حيث شكله في صورة قرار تنظيمي من أجل لخفاء ملامح ذلك القرار (14).

وذهب جانب آخر إلى أنَّ القرار الفردي يكون فرديا إذا اتجه إلى فرد معين بذاته، أو حالة معينة بذاتها؛ لأنَّه يستنفذ موضوعه من خلال تطبيقه، ويكون القرار تنظيمياً إذا استهدف أو كان محله عدد غير محدد من الأفراد أو الحالات وفق هذا الرأي فإن القرار الفردي يتسم بطابع الخصوصية، أما القرار التنظيمي فيتميز بطابع التجريد الموجود في القاعدة القانونية (15).

ويذهب الباحث إلى ما ذهب إليه أصحاب الاتجاه الثاني حول طبيعة القرارات التنظيمية وتميزها عن القرارات الفردية من خلال بيان الأثر الذي ترتبه هذه القرارات؛ لأنَّ القرارات التنفيذية تختلف عن القرار الإداري وتنقسم أعمال الإدارة التنفيذية على قسمين وهي كالآتي:

1- أعمال تنفيذية للقرارات الإدارية:

الأعمال وهي تسبق صدور القرار الضريبي كالأعمال التحضيرية، وكذلك التمهيدية التي تسبق صدور القرار الإداري وتعتبر تمهيدا له، وهذه الأعمال لا ينطبق عليها وصف القرار الإداري؛ لأنها تدور مع القرار سواء بالتمهيد أو التحضير له أو تنفيذ القرار من دون أن تضيف إلى القرار جديد؛ لأنَّ نشر القرار الإداري لا يضيف شيء إلى القرار مجرد ولا يرتب آثار قانونية على صدور القرار مجرد فقط يحدد سريان الطعن بالقرار الضريبي من تاريخ نشر القرار والعلم، وكذلك التظلم من القرار في الوقت نفسه؛ لأنَّه بانقضاء ميعاد الطعن أو انتهاء مدة التظلم يصبح القرار الضريبي التي لا ترتبط فقط بمرحلة ما بعد صدور القرار الإداري الضريبي بل إنَّها نافذاً

2 - أعمال تنفيذ القوانين:

وهي تلك الأعمال التي تقوم بها الجهات الإدارية الضريبية من خلال تنفيذ أحكام القانون الضريبي بصورة مادية وتطبيقها على الوقائع التي تحدث أمامها ؛ لأنَّ الأعمال التنفيذية يمكن أن تشمل الأعمال الصادرة كافة عن الإدارة والتي ترمي إلى تنفيذ القانون تنفيذاً مادياً، وهي بذلك تخرج عن دائرة القرارات الإدارية .

والقرارات التنفيذية سواء أصدرت تنفيذا للقرار الإداري أم تنفيذاً للقانون يمكن تقسيمها كالآتي:

أ - أعمال تنفيذية لا ترتب أي آثار قانونية

هي الأعمال التنفيذية التي لا تعد أن تكون مجرد تنفيذ للقانون والقرار من دون أن يترتب عليها أي أثر قانوني؛ وإن ظهرت آثار عليها تبدو في ظاهر الأمر أنها مترتبة على القرار إلا أنَّها في حقيقتها قد تعود إلى القانون أو القرار الذي صدرت تلك الأعمال التنفيذية تنفيذاً له، ومثال على ذلك القرار الذي صدر من قبل محكمة القضاء الإداري في مصر حول القرار الذي صدر من قبل أمانة المحافظة إلى شركة من أجل هدم العقار الذي تستغله الشركة تنفيذاً للقرار تنفيذي فلا يعد ذلك القرار التنفيذي قراراً تنظيميا، ومن ثم لا يعد قرار إداري، مما يجعل هذا القرار يخرج عن اختصاص مجلس الدولة؛ لأنه لا يترتب على ذلك القرار أي آثار قانونية من حيث طبيعته (16).

ب - أعمال تنفيذية ترتب آثار قانونية:

هي الأعمال التي تدخل في تنفيذ القانون والقرار والتي ترتب آثار قانونية تنسب إلى القانون والقرار الذي صدرت تنفيذاً له وعد تلك الأعمال من قبيل القرارات الإدارية لاحتوائها على قواعد جديدة لم يتضمنها القانون أو القرار المنفذة له ؛ لأنها تعد قرارات إدارية في ضوء ما استحدثته من قواعد، لأنَّ الأعمال التنفيذية تتميز بأنها تتضمن أحكاما جديدة وليست تكراراً لأحكام سابقة وردة في القانون أو القرار المنفذة له؛ لأنَّ هذه الأعمال ترتب آثار قانونية ويمكن من خلالها تنظيم عملية التحصيل الضريبي بما تتضمنه من أعمال وإجراءات بيع وحجز وتحصيل الدين الضريبي (17).

وعلى الرغم من ذهاب من الفقه والقضاء على إخراج المنازعات المتعلقة بإجراءات الحجز والبيع الضريبي من ولاية واختصاص القضاء الإداري، إلا أن الباحث يرى عكس ما ذهب إليه الفقه؛ لأنَّ هذه الإجراءات والأعمال التي تقوم بها جهة الإدارة، وإن كانت تتسم أغلبها بالأعمال التنفيذية، إلّا أنَّه ما يميز تلك الأعمال جميعاً، هو أن هذه الأعمال ترتب آثار قانونية بنفسها تعزى إليها وليس إلى القرار أو القانون الصادر تنفيذا لهما؛ لأنَّ استيلاء جهة الإدارة على مصنع أحد الأشخاص تنفيذاً لقرار ما يعد عملاً تنفيذاً محضاً؛ لأنه لا يرتب أية آثار إلا أنَّ المحكمة الإدارية العليا قد خالفت ذلك الأمر ورأت أنَّ الاستيلاء، وإن كان عملاً مادياً إلا أنَّه نتاج قرار إداري تفصح به الإدارة عن موقفها تجاه من خلال قيام الإدارة بالاستيلاء على ذلك المصنع من خلال التأميم على ذلك المصنع شأنه شأن بقية المعمل التي يتم تطبيق القانون عليها فلا ينظر إلى واقعة الاستيلاء على أنها مستقلة عن القرار الإداري، بل إنَّها مرتبطة ارتباط وثيق؛ لأنها تستمد كيانها القانوني منه، وعلى هذا الأساس تكون الدعوى الموجه إلى قرار الاستيلاء الدعوة الموجهة نفسها إلى القرار الإداري؛ لأنَّ قرار الاستيلاء قد اكتملت فيه أركان القرار الإداري، لذلك انتهت المحكمة الإدارية إلى النتيجة التي تبتغيها وهي اختصاصها بنظر الطعن بقرار الاستيلاء (18).

إلَّا أَنَّ القضاء الإداري في كل من مصر وفرنسا كان له رأي يخالف الرأي الذي ذهب إليه الفقه بشأن دعوى إلغاء القرارات التنظيمية، وكذلك القرارات الفردية كالآتي:

1- في مجال القرارات الفردية المنفصلة:

التي يقصد بها القرارات التي تصدر من أجل بيان مادة الضريبة من دون أن ينتج عنها قرار بفرض الضريبة، ومثال على ذلك القرارات التي تصدر من قبل الإدارة الضريبية المختصة والتي تكون على شكل مداولة والتي ينتج عنها فرض رسوم بلدية ، وكذلك القرارات العامة التي تتعلق بتنظيم الضريبة؛ لأن مجلس شورى الدولة قبل الطعن بإلغاء القرار الإداري الذي يصدر عن الرئيس الإداري للضرائب والذي يقضي برفض وتمكين الطاعن من الإعفاء الضريبي الذي حصل عليه الطاعن بعد أن توفر فيه شروط الإعفاء من الضريبة استناداً لمقتضيات القانون، كما ذهب القضاء الفرنسي إلى أنَّ القرار الصادر من قبل الإدارة الضريبة برفض الطلب المقدم من قبل المكلف الضريبي بتأجيل أداء الضريبة، قرار منفصل يخضع لرقابة قاضي الإلغاء(19).

2 - في مجال القرارات التنظيمية

ذهب الاجتهاد القضائي في فرنسا فيما يخص دعوى الإلغاء المتعلقة بالطعن في القرارات التنظيمية فقد عرف تطوراً مهماً ولاسيما فيما يتعلق بالقرارات والتعليمات الضريبية التي تصدر في ميدان الضرائب؛ لأنَّ مجلس الدولة الفرنسي ابطل بتاريخ 1990/5/4 قراراً؛ لأنه قد تضمن إضافات في القانون الضريبي فأصبح بذلك ذات طابع تنظيمي(20).

_____________

1- د . نجم الدين رشيد خورشيد رقابة القضاء على القرارات الإدارية المتصلة بعملية مركبة، دراسة مقارنة ، ط1، مكتبة زين الحقوقية، بيروت، 2018، ص 233 .

2- د . ماهر صالح علاوي، الوسيط في القانون الإداري، 2009، ص 366 .

3- د. ماهر صالح علاوي، الوسيط في القانون الإداري، 2009 ، ص 367 .

4- د . مجدى الشامي، المنازعة الضريبية بين اختصاص القضاء العادي والإداري في القوانين المصرية والفرنسية، مكتبة الوفاء القانونية، 2016، ص 179.

5- د. محمود حافظ، القرار الإداري، دار النهضة العربي، 1985، ص 180.

6- المادة (144) من دستور مصر، لسنة 2014 المعدل والتي تنص على أنه: ( يصدر رئيس الجمهورية اللوائح اللازمة لتنفيذ القوانين بما ليس فيه تعديل أو تعطيل لها أو إعفاء من تنفيذها وله أن يفوض غيره في إصدارها ويجوز أن يعين القانون من يصدر القرارات اللازمة لتنفيذه).

7- د . ماهر صالح علاوي، الوسيط في القانون الإداري، 2009 ، ص 368.

8- علي عبد الواحد عليوي الأسدي، دور القضاء في تسوية المنازعات الضريبية، رسالة ماجستير، مقدمة إلى كلية القانون جامعة البصرة، 2020 ، ص 201 .

9- د. محمد أحمد عبد الرؤوف المنازعة الضريبية في التشريع المصري المقارن، ط1، دار النهضة العربي، القاهرة، 1998، ص  444  .

10- د. ماهر صالح علاوي، مصدر سابق، ص 369 .

11- د. رمضان صديق الإدارة الضريبية الحديثة، ط 2 ، دار النهضة العربية، القاهرة، 2006، ص 171 .

12-  د. رمضان صديق المصدر نفسه، ص 170 و 176

13- د. سامي جمال الدين اللوائح الإدارية وضمانة الرقابة القضائية، منشأة المعارف الإسكندرية، 2003 ص 29

14-  د. محمود حافظ، القرار الإداري، دار النهضة العربي، 1985 ، ص 167

15-  د. مجدى الشامي، المنازعة الضريبية بين اختصاص القضاء العادي والإداري في القوانين المصرية والفرنسية، مكتبة الوفاء القانونية، 2016 ، ص 183.

16-  د. عبد العزيز عبد المنعم خليفة ، القرارات الإدارية في الفقه وقضاء مجلس الدولة , دار النشر ، منشأة المعارف الاسكندرية 2007 ص 34 .

17-  د. مجدى الشامي، المنازعة الضريبية بين اختصاص القضاء العادي والإداري في القوانين المصرية والفرنسية، مكتبة الوفاء القانونية، 2016 ، ص 185.

18- د. مجدى الشامي، المنازعة الضريبية بين اختصاص القضاء العادي والإداري في القوانين المصرية والفرنسية، مكتبة الوفاء القانونية، 2016 ، ص 188.

19- خضر الشويكي، منازعات الوعاء الضريبي دراسة مقارنة، المؤسسة الحديثة للكتاب ، لبنان، 2013، ص 132-133.

20-  خضر الشويكي، منازعات الوعاء الضريبي دراسة مقارنة، المؤسسة الحديثة للكتاب ، لبنان، 2013 ، ص 133.